ILPP1/443-605/13-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanego od Podwykonawców zwrotu kosztów usunięcia wad - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanego od Podwykonawców zwrotu kosztów usunięcia wad. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 września 2013 r. o oświadczenie, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W celu realizacji przedsięwzięcia budowlanego Spółka (Wykonawca) zawarła umowę z Podwykonawcą na wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z zapisami umowy, Podwykonawca gwarantuje i zapewnia należyte wykonanie robót, zgodnie z warunkami zawartymi w umowie. Zabezpieczenie należytego wykonania robót Podwykonawca wnosi w formie kaucji gwarancyjnej określonej w procentowej wartości brutto każdej faktury płatnej na rzecz Podwykonawcy. Spółka jest uprawniona do zaspokojenia swoich roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę oraz z tytułu udzielonej przez Podwykonawcę gwarancji na przedmiot umowy, w tym zwłaszcza roszczeń o zapłatę kar umownych, zwrot kosztów usunięcia wady przez Wykonawcę.

W umowie określono, że "wady robót nadające się do usunięcia stwierdzone w toku czynności odbioru oraz w okresie rękojmi lub gwarancji Podwykonawca zobowiązany będzie usunąć w terminie wyznaczonym przez Wykonawcę. Jeżeli Podwykonawca odmówi usunięcia wad lub nie usunie wad w wyznaczonym terminie, Wykonawca może usunąć wady na koszt i niebezpieczeństwo Podwykonawcy, zachowując uprawnienia do naliczania kar umownych i do odszkodowania uzupełniającego. W takim przypadku Wykonawca obciąży Podwykonawcę kosztami usunięcia wady poniesionymi przez Wykonawcę powiększonymi o 8% tytułem kosztów pośrednich Wykonawcy".

W toku odbioru zleconych prac budowlanych, Wykonawca stwierdził wady, których Podwykonawca nie usunął w wyznaczonym przez Spółkę terminie, w związku z czym Wykonawca zmuszony był zaangażować do usunięcia wad podwykonawcę zastępczego. Kosztami prac wykonanych przez zastępczego podwykonawcę, powiększonymi (zgodnie z umową) o 8% kosztów pośrednich Wykonawcy, Spółka obciążyła niesolidnego Podwykonawcę na podstawie noty obciążeniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obciążenie Podwykonawcy kosztami usunięcia wady poniesionymi przez Wykonawcę powiększonymi o 8% tytułem kosztów pośrednich Wykonawcy w związku z zaangażowaniem do usunięcia tych wad podwykonawcy zastępczego powinno być dokumentowane fakturą czy notą obciążeniową.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Podwykonawcy kosztami usunięcia wad poniesionymi przez Wykonawcę powiększonymi o 8% tytułem kosztów pośrednich Wykonawcy w związku z zaangażowaniem do ich usunięcia zastępczego podwykonawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dalej ustawa o VAT, dlatego takie zdarzenie powinno być dokumentowane notą obciążeniową.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, miedzy innymi, odpłatna dostawa towaru i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem usługi, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Kiedy świadczenie może być uznane za usługę wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., o sygn. IBPP2/443-445/11/ICz " (...) w celu uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT muszą być łącznie spełnione dwa warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie)".

Zgodnie z zapisami umowy trudno uznać Podwykonawcę za beneficjenta usługi wyświadczonej przez podwykonawcę zastępczego wybranego przez Spółkę, ponieważ w myśl jej postanowień, Podwykonawca obowiązany jest do "zwrotu kosztów" i nie przysługiwałoby mu roszczenie względem podwykonawcy zastępczego z tytułu wad wykonanych prac. Jeżeli nie ma miejsca świadczenia usług, a jedynie powstało roszczenie o zwrot kosztów, to działanie nie powinno być dokumentowane fakturą, ale notą obciążeniową. Trudno w tym przypadku mówić również o świadczeniu wzajemnym.

Jak wynika z zapisów umowy z tytułu nienależytego wykonania przedmiotu umowy Podwykonawca jest zobowiązany do naprawienia wad i szkód na własny koszt, zlecający (Spółka) natomiast nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Również działania Wykonawcy związane z wyszukiwaniem zastępczego podwykonawcy nie spełniają przesłanek do uznania ich za odpłatne świadczenie, gdyż podejmowane są nie w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez Podwykonawcę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. IPPP1-443/S-246/07-15/IZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że "obowiązek refakturowania występuje w sytuacji gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Wówczas należy przyjąć, że każdy z tych podmiotów dokonał świadczenia tej usługi (art. 28 Dyrektywy 11 12/2006/WE)".

W przedstawionej sytuacji Spółka nie organizuje wykonania usługi przez jednego z podwykonawców na rzecz drugiego. Podwykonawca zastępczy nie wykonuje jakiejkolwiek usługi na rzecz Podwykonawcy, który nie wykonał umowy. Podwykonawca zastępczy działa wyłącznie na rzecz Wykonawcy (Spółki). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że spełnione zostały przesłanki do refakturowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010 r., sygn. IBPP1/443/709/10/AW stwierdził, że zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem. Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

" (...) Obciążenie swoich podwykonawców kosztami niewłaściwego wykonania przez nich zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy. Wobec tego wskazane kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i niewiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. ILPP2/443-1563/11-3/EN, w którym stwierdził, że "kary umowne oraz zwrot kosztów wykonawstwa zstępczego, którymi Spółka obciąża nierzetelnych podwykonawców stanowią świadczenie odszkodowawcze. W konsekwencji obciążenie podwykonawców karami umownymi oraz kosztami wykonawstwa zastępczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową".

Reasumując, zdaniem Spółki, mając powyższe na względzie, ponieważ powyższe zdarzenie nie podlega przepisom ustawy o VAT, właściwym sposobem dokumentowania tego rodzaju zdarzenia powinna być nota obciążeniowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, w celu realizacji przedsięwzięcia budowlanego, zawarł umowę z Podwykonawcą na wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z zapisami umowy, Podwykonawca gwarantuje i zapewnia należyte wykonanie robót, zgodnie z warunkami zawartymi w umowie. Zabezpieczenie należytego wykonania robót Podwykonawca wnosi w formie kaucji gwarancyjnej określonej w procentowej wartości brutto każdej faktury płatnej na rzecz Podwykonawcy. Zainteresowany jest uprawniony do zaspokojenia swoich roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę oraz z tytułu udzielonej przez Podwykonawcę gwarancji na przedmiot umowy, w tym zwłaszcza roszczeń o zapłatę kar umownych, zwrot kosztów usunięcia wady przez Wykonawcę.

W toku odbioru zleconych prac budowlanych, Wykonawca stwierdził wady, których Podwykonawca nie usunął w wyznaczonym przez Wnioskodawcę terminie, w związku z czym Wykonawca zmuszony był zaangażować do usunięcia wad podwykonawcę zastępczego. Kosztami prac wykonanych przez zastępczego podwykonawcę, powiększonymi (zgodnie z umową) o 8% kosztów pośrednich Wykonawcy, Spółka obciążyła niesolidnego Podwykonawcę na podstawie noty obciążeniowej.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu dokumentowania otrzymanego od podwykonawców zwrotu kosztów usunięcia wad.

Wskazać należy, że zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem. Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie wad, jakich dopuścił się Podwykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie robót budowlanych. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Wnioskodawca występuje do Podwykonawcy z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów usunięcia wady powiększonych (zgodnie z umową) o 8% kosztów pośrednich Wykonawcy.

Powyższe ma charakter rekompensaty, wypłacanej przez nierzetelnego kontrahenta Zainteresowanemu, tj. nabywcy usług, z tytułu świadczenia usług niepełnowartościowych, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia ona dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu usunięcia złej jakości usług ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Spółkę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, ani żadnego wzajemnego świadczenia.

Tym samym Zainteresowany obciążając swoich Podwykonawców kosztami zwrotu wydatków poniesionych w związku z niedopełnieniem przez nich obowiązków i otrzymując od tych Podwykonawców kwoty stanowiące zwrot kosztów, nie wykonuje - w świetle powołanych przepisów ustawy - żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie swoich Podwykonawców kosztami jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez nich zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy.

Wobec tego wskazane kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i niewiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym zdarzeń należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15 ust. 1 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W konsekwencji wcześniejszych rozważań oraz uznania, że czynności których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że Zainteresowany nie może dokumentować powyższych czynności fakturami VAT.

Brak jest natomiast, zdaniem tut. Organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tych czynności poprzez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obciążenie Podwykonawcy kosztami usunięcia wady poniesionymi przez Wykonawcę, powiększonymi o 8% tytułem kosztów pośrednich Wykonawcy w związku z zaangażowaniem do usunięcia tych wad podwykonawcy zastępczego, nie powinno być dokumentowane fakturą. Tym samym czynności polegające na obciążeniu Podwykonawcy kosztami za zastępcze usunięcie przez osoby trzecie wad mogą być potwierdzane poprzez wystawienie not obciążeniowych.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanego od Podwykonawców zwrotu kosztów usunięcia wad. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obciążenia Podwykonawcy wartością brutto czy netto poniesionych kosztów została załatwiona postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 7 października 2013 r., nr ILPP1/443-605/13-5/AW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.