ILPP1/443-600/12-6/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.) oraz z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy usługi świadczone przez kontrahenta są usługami o charakterze ciągłym oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy usługi świadczone przez kontrahenta są usługami o charakterze ciągłym oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 września 2012 r. o jednoznaczne określenie przedmiotu wniosku oraz pismem z dnia 21 września 2012 r. o przeformułowanie pytania, doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego i własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. W celu pozyskania kontrahentów podpisała umowę z polskim kontrahentem. Przedmiotem tej umowy jest przedstawicielstwo i dystrybucja na teren Francji produkowanych przez Spółkę wyrobów. Za świadczenie usług przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie (prowizję) na podstawie przesłanych po zakończeniu miesiąca zestawień zapłat od zrealizowanej sprzedaży. Spółka otrzymała fakturę za usługę prowizyjną z datą wystawienia 7 maja 2012 r., datą sprzedaży kwiecień 2012 r. Faktura wystawiona jest w walucie euro i pln.

Kontrahent zastosował do przeliczania kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień sprzedaży - kontrahent za dzień powstania obowiązku

podatkowego uważa miesiąc kwiecień, tłumacząc tym, że jest to usługa o charakterze ciągłym i moment obowiązku podatkowego przypada na ostatni dzień miesiąca, za który usługa jest wykonana.

W piśmie z dnia 21 września 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że na podstawie zestawień przesyłanych przez kontrahenta można wyodrębnić poszczególne dostawy, wyodrębnić kolejne etapy usługi. Usługi nabywane od kontrahenta służą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 września 2012 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług ciągłych i nie przypisano im wprost szczególnych zasad powstania obowiązku podatkowego - Spółka uważa, że należy w tym przypadku stosować art. 19 ust. 1 i 4, zgodnie z którymi w sytuacji, gdy dostawa towaru lub wykonanie usług powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem na podstawie powyższego przykładu kontrahent do przeliczania faktur na złote powinien zastosować kurs średni NBP danej waluty na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Jednocześnie Spółka uważa, że usługi wykonywane przez przedstawiciela nie są usługami o charakterze ciągłym, gdyż jedną z istotnych cech sprzedaży jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W sytuacji Wnioskodawcy można na podstawie sporządzonego zestawienia wyodrębnić poszczególne dostawy wynikające z zawartej współpracy pomiędzy Spółką a kontrahentem - na podstawie miesięcznych zestawień możliwe jest wyodrębnienie każdego kolejnego etapu usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tego typu faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Artykuł 106 ust. 8 pkt 1 ustawy zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposób ich przechowywania. W oparciu o powołaną wyżej delegację, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, obowiązani są do wystawienia faktury oznaczonej wyrazami "FAKTURA VAT".

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

Zgodnie z przepisem § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje powołany wyżej § 5 ust. 1 pkt 4 oraz ściśle z nim związany § 9 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Powyższe przepisy nakładają na podatników podatku od towarów i usług obowiązek dokumentowania fakturą VAT każdej dostawy towarów oraz każdego świadczenia usług. Odstępstwem od tej zasady jest dokumentowanie sprzedaży ciągłej.

Przepis § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wprowadza możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku. Podany wyżej sposób określania daty ustawodawca ograniczył jednakże wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie rozporządzenia, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, np. najem, dzierżawa lub umowa o podobnym charakterze, czy też dostawa energii elektrycznej. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne lub niemożliwe jest wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

W doktrynie prawa cywilnego zobowiązanie o charakterze ciągłym oznacza zobowiązanie, którego istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej jak przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta.

Innymi słowy, usługą o charakterze ciągłym można nazwać każdą usługę, która wykonywana jest periodycznie i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, ale moment zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony. W usłudze tej powinny dać się wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie częściowego wykonania usługi (okresy rozliczeniowe). Usługa ta nie kończy się jednak wraz z zakończeniem tego okresu, lecz trwa nadal do momentu rozwiązania umowy. Cecha usług ciągłych, tj. niemożność jednoznacznego określenia momentu ich wykonania, skutkuje trudnościami z prawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji należałoby przyjąć, iż momentem wykonania usługi będzie zakończenie okresu, po którym następuje częściowe jej rozliczenie (okresu rozliczeniowego).

W myśl powyższego, aby sprzedaż mogła być uważana za ciągłą, umowa o takie dostawy lub usługi powinna spełniać następujące kryteria:

* powinna być trwała, zawarta na dłuższy okres czasu,

* muszą z niej wynikać obowiązki ciągłe, bez możliwości jednorazowego spełnienia świadczenia,

* świadczenie polega na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do określonego zachowania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. W celu pozyskania kontrahentów podpisała umowę z polskim kontrahentem. Przedmiotem tej umowy jest przedstawicielstwo i dystrybucja na teren Francji produkowanych przez Spółkę wyrobów. Za świadczenie usług przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie (prowizję) na podstawie przesłanych po zakończeniu miesiąca zestawień zapłat od zrealizowanej sprzedaży. Spółka otrzymała fakturę za usługę prowizyjną z datą wystawienia 7 maja 2012 r., datą sprzedaży kwiecień 2012 r. Faktura wystawiona jest w walucie euro i pln. Kontrahent zastosował do przeliczania kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień sprzedaży - kontrahent za dzień powstania obowiązku podatkowego uważa miesiąc kwiecień, tłumacząc tym, że jest to usługa o charakterze ciągłym i moment obowiązku podatkowego przypada na ostatni dzień miesiąca, za który usługa jest wykonana. Na podstawie zestawień przesyłanych przez kontrahenta można wyodrębnić poszczególne dostawy, wyodrębnić kolejne etapy usługi.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, iż aby danym usługom można było nadać przymiot ciągłości, muszą one składać się z takich czynności, z których nie da się wyodrębnić czynności powtarzających się, możliwych do zakwalifikowania jako świadczenia samodzielne. Stąd możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż wykonywane przez kontrahenta Wnioskodawcy usługi pośrednictwa nie mają charakteru sprzedaży ciągłej, bowiem ich świadczenie nie jest procesem nieustannym, stale powtarzającym się oraz systematycznym. Jak wskazał Wnioskodawca za świadczenie usług przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie (prowizję) na podstawie przesłanych po zakończeniu miesiąca zestawień zapłat od zrealizowanej sprzedaży, a z zestawień tych można wyodrębnić poszczególne dostawy i wyodrębnić kolejne etapy usługi. W analizowanym przypadku jest zatem możliwe wyróżnienie powtarzających się, odrębnych czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne.

Reasumując należy stwierdzić, że usługa pośrednictwa świadczona przez kontrahenta Spółki, nie spełnia przesłanek by uznać ją za sprzedaż o charakterze ciągłym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z danych przedstawionych we wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a usługi pośrednictwa, które nabywa od kontrahenta służą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. A zatem w analizowanym przypadku są spełnione podstawowe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług pośrednictwa.

Tut. Organ informuje, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla kontrahenta Spółki świadczącego na jej rzecz usługę pośrednictwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.