ILPP1/443-594/11-5/MS - Możliwość opodatkowania podatkiem VAT opłat za wpisy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wpisy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wpisy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego oraz o dokument, z którego wynika prawo osób podpisanych na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 41, poz. 178 z późn. zm.). Izba nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uzyskiwane środki finansowe pochodzą głównie ze składek członkowskich pielęgniarek i położnych zrzeszonych w Izbie oraz dotacji budżetowych. Dotacje z budżetu państwa otrzymywane są przez Izbę na podstawie art. 58 ww. ustawy o samorządzie. Wnioskodawca pobiera także opłaty za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych, których wysokość ustalona została zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 18 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych praktyk, rejestru indywidualnych specjalistycznych praktyk oraz rejestru grupowych praktyk pielęgniarek, położnych (Dz. U. Nr 237, poz. 2381) na kwotę 50 zł oraz za dokonanie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenia podyplomowe pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 229, poz. 2314) w wysokości 200 zł. Zgodnie z treścią art. 10g, art. 10i i art. 10h ust. 3a i ust. 6 oraz art. 24a, art. 25e i art. 28 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 z późn. zm.), ww. rejestry prowadzi Wnioskodawca a opłaty od wpisów stanowią przychód Izby. Również zgodnie z art. 11h ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych, Zainteresowany prowadzi rejestr pielęgniarek i położnych, na który zgodnie z treścią art. 11a ust. 3 otrzymuje dotacje ze środków budżetu państwa. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy zgodnie z ww. ustawą o samorządzie jest piecza nad należytym wykonywaniem zawodu pielęgniarki i położnej oraz kształceniem zawodowym. Zgodnie z treścią art. 10b ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej osoby zatrudnione na tych stanowiskach mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego obejmującego szkolenia specjalizacyjne oraz kursy (kwalifikacyjne, specjalistyczne i dokształcające).

Wnioskodawca, wychodząc naprzeciw zapotrzebowaniu na osoby sprawujące opiekę nad pacjentami spowodowanego znaczną różnicą pomiędzy liczbą pielęgniarek nabywających prawo do emerytury a liczbą pielęgniarek opuszczających szkoły, a co za tym idzie zbliżającym się niedoborem personelu medycznego sprawującego opiekę, uruchomiła szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej prowadzoną w oparciu o ustawę o systemie oświaty, kształcącą w systemie zaocznym osoby pełnoletnie w zawodzie opiekun medyczny. Wnioskodawca ukończenie szkoły przez ucznia potwierdza świadectwem. Słuchacze szkoły po jej ukończeniu mogą przystąpić do egzaminu podstawowego w zawodzie opiekun medyczny. Szkoła finansowana jest ze środków budżetu samorządu terytorialnego w ramach dotacji na jednego ucznia. Zainteresowany za naukę w szkole nie pobiera od uczniów żadnych opłat.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż działa w oparciu o ustawę z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 41, poz. 178), zgodnie z którą przynależność pielęgniarek i położnych do samorządu jest obowiązkowa. Zgodnie z treścią ww. ustawy celem samorządu jest reprezentowanie zawodowych, społecznych i gospodarczych interesów tych zawodów. Izbę stanowią pielęgniarki i położne wpisane na listę członków danej Izby, które posiadają prawo wykonywania zawodu oraz zamierzają wykonywać lub wykonują zawód na obszarze działania Izby. Wnioskodawca zrzesza również pielęgniarki i położne, które posiadają prawo wykonywania zawodu lecz z różnych względów zawodu tego nie wykonują. Tak więc Zainteresowany zrzesza pielęgniarki i położne nieczynne zawodowo w zawodzie pielęgniarki czy położnej, jak i czynne zawodowo w tym zawodzie lecz pracujące na podstawie umowy o pracę (nie prowadzące działalności gospodarczej) jak i czynne zawodowo w tym zawodzie wykonujące indywidualną specjalistyczną lub grupową praktykę, których usługi są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 25 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej do rejestru indywidualnych praktyk pielęgniarek i położnych, specjalistycznych praktyk pielęgniarek i położnych oraz grupowych praktyk pielęgniarek i położnych wpisywane są pielęgniarki i położne mające zamiar wykonywać jedną z ww. praktyk na terenie działania Wnioskodawcy. Regułą jest, że pielęgniarka czy położna wpisana do ww. rejestrów prowadzonych przez Izbę jest jednocześnie jej członkiem. Od tej reguły zdarzają się sporadycznie wyjątki polegające na tym, że wpis do rejestru indywidualnych, specjalistycznych lub grupowych praktyk otrzyma osoba, która będąc członkiem innej Izby zamierza wykonywać praktykę na terenie działania Wnioskodawcy.

Pielęgniarka lub położna może rozpocząć prowadzenie indywidualnej specjalistycznej czy grupowej praktyki dopiero po uzyskaniu wpisu do odpowiedniego rejestru prowadzonego przez Izbę, a więc wpis do rejestru jest niezbędny do wykonywania przez pielęgniarki i położne regulowanej działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług, które w świetle obecnego stanu prawnego są zwolnione od podatku VAT. Wysokość opłat za wpis do rejestru indywidualnych specjalistycznych i grupowych praktyk wynika z treści rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 18 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych praktyk, indywidualnych specjalistycznych praktyk oraz rejestru grupowych praktyk pielęgniarek i położnych. Wnioskodawca nie pobiera innych opłat za wpis do rejestrów indywidualnych i grupowych praktyk. Pielęgniarki i położne będące członkami Izby opłacają składkę na pokrycie kosztów utrzymania samorządu i prowadzenie przez niego działalności ustawowej w wysokości ustalonej uchwałą Nr 13 IV Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych z dnia 10 grudnia 2003 r. z późn. zm.. Żadna z ww. opłat nie ma przez to wpływu na cenę (kwotę należną), bowiem kwoty te są z góry ustalone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpłaty uiszczane na rzecz Wnioskodawcy za wpisy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych pobierane w wysokości ustalonej zgodnie z ww. rozporządzeniami Ministra Zdrowia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki uzyskane przez Izbę w ramach wpłat za wpisy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenia zawodowe pielęgniarek i położnych dokonanych zgodnie z ustawą o samorządzie pielęgniarek i położnych podlegają zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi związane z kształceniem zawodowym. Środki uzyskane w ramach wpłat za wpis do rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych są usługami świadczonymi na rzecz swoich członków, a więc podlegają zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie G-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jeżeli w przedmiotowej sprawie miałoby miejsce świadczenie, to zgodnie z art. 146a ustawy podlegałoby 23% stawce podatku bądź na podstawie ustawy lub przepisów wykonawczych, byłoby opodatkowane obniżoną stawką podatku lub objęte zwolnieniem od podatku. Na przykład na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 21 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku, usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

A w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z art. 10d ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217), organizatorami kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, zwanymi dalej "organizatorami kształcenia", mogą być:

W myśl art. 10h ust. 1 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, podmiot inny niż wymieniony w art. 10d ust. 1 pkt 1, zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego składa wniosek o wpis do rejestru, zawierający następujące dane:

Organ prowadzący rejestr, którym zgodnie z art. 10i ust. 1 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, jest okręgowa rada pielęgniarek i położnych właściwa dla miejsca prowadzenia kształcenia (...), jest obowiązany dokonać wpisu do rejestru wnioskodawcy, w tym będącego przedsiębiorcą, oraz wydać zaświadczenie o tym wpisie w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem (art. 10h ust. 3a cyt. ustawy).

Stosownie do art. 10h ust. 4 i ust. 6 ww. ustawy, wpis do rejestru, o którym mowa powyżej, podlega opłacie. Opłata ta stanowi przychód okręgowej izby pielęgniarek i położnych lub Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych, która dokonała wpisu do rejestru.

Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych, określi, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 4, z uwzględnieniem kosztów związanych z postępowaniem w sprawie wpisu do rejestru oraz rodzaju kształcenia podyplomowego, którego dotyczy wpis (art. 10h ust. 5 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Organem prowadzącym rejestr, na podstawie art. 10i ust. 1 ww. ustawy, jest okręgowa rada pielęgniarek i położnych właściwa dla miejsca prowadzenia kształcenia, a w przypadku jednostek organizacyjnych samorządu pielęgniarek i położnych oraz utworzonych przez nie spółek handlowych, w których posiadają one udziały lub akcje, lub innych utworzonych przez nie podmiotów, Naczelna Rada Pielęgniarek i Położnych.

Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, pielęgniarka, położna może wykonywać indywidualną praktykę pielęgniarki, położnej lub indywidualną specjalistyczną praktykę pielęgniarki, położnej, zwanych dalej odpowiednio "indywidualną praktyką" albo "indywidualną specjalistyczną praktyką", po uzyskaniu wpisu odpowiednio do rejestru indywidualnych praktyk albo rejestru indywidualnych specjalistycznych praktyk prowadzonych przez okręgową radę pielęgniarek i położnych właściwą ze względu na miejsce wykonywania praktyki. Natomiast grupowa praktyka pielęgniarek, położnych, w myśl art. 25a ust. 2 ww. ustawy, może rozpocząć działalność po uzyskaniu wpisu do rejestru grupowych praktyk prowadzonego przez okręgową radę pielęgniarek i położnych właściwą ze względu na miejsce wykonywania praktyki.

W oparciu o art. 28 cyt. ustawy wskazać należy, iż wpis do rejestrów, o których mowa w art. 25 ust. 1 i art. 25a ust. 2, podlega opłacie, która stanowi przychód właściwej okręgowej rady pielęgniarek i położnych. Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych, określi, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty za dokonanie wpisu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 i art. 25a ust. 2, z uwzględnieniem kosztów związanych z postępowaniem w sprawie dokonania wpisu oraz rodzaju praktyki objętej wpisem.

Z uregulowań zawartych w wyżej powołanych przepisach wynika, iż okręgowe izby pielęgniarek i położnych są podmiotami zobowiązanymi do prowadzenia rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych. Zgodnie z cytowaną wyżej ustawą za wpis do tego typu rejestrów pobierana jest opłata, stanowiąca przychód właściwej okręgowej izby bądź rady pielęgniarek i położnych.

W tym miejscu warto podkreślić, iż wysokość ww. opłat za dokonanie wpisu określana jest w drodze rozporządzenia, przy czym Minister ustalając jej wysokość zasięga opinii Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych i co ważne uwzględnia koszty związane z przeprowadzeniem postępowania w sprawie dokonania wpisu. W konsekwencji stwierdzić należy, iż przedmiotowe opłaty za wpisy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych, pokrywają jedynie koszty, jakie ponosi okręgowa izba pielęgniarek i położnych dokonując takiego wpisu.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż pobiera on opłaty za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych, których wysokość ustalona została zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 18 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych praktyk, rejestru indywidualnych specjalistycznych praktyk oraz rejestru grupowych praktyk pielęgniarek, położnych, na kwotę 50 zł oraz za dokonanie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położonych, za wpis w wysokości 200 zł. Zgodnie z treścią art. 10g, art. 10i i art. 10h ust. 3a i ust. 6 oraz art. 24a, art. 25e i art. 28 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, ww. rejestry prowadzi Wnioskodawca a opłaty od wpisów stanowią przychód Izby.

Zgodnie z treścią art. 25 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej do rejestru indywidualnych praktyk pielęgniarek i położnych, specjalistycznych praktyk pielęgniarek i położnych oraz grupowych praktyk pielęgniarek i położnych wpisywane są pielęgniarki i położne mające zamiar wykonywać jedną z ww. praktyk na terenie działania Wnioskodawcy. Regułą jest, że pielęgniarka czy położna wpisana do ww. rejestrów prowadzonych przez Izbę jest jednocześnie jej członkiem. Od tej reguły zdarzają się sporadycznie wyjątki polegające na tym, że wpis do rejestru indywidualnych, specjalistycznych lub grupowych praktyk prowadzonych przez Wnioskodawcę otrzyma osoba, która będąc członkiem innej Izby zamierza wykonywać praktykę na terenie działania Zainteresowanego.

Pielęgniarka lub położna może rozpocząć prowadzenie indywidualnej specjalistycznej czy grupowej praktyki dopiero po uzyskaniu wpisu do odpowiedniego rejestru prowadzonego przez Izbę, a więc wpis do rejestru jest niezbędny do wykonywania przez pielęgniarki i położne regulowanej działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług, które w świetle obecnego stanu prawnego są zwolnione od podatku VAT. Wysokość opłat za wpis do rejestru indywidualnych specjalistycznych i grupowych praktyk wynika z treści rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 18 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych praktyk, indywidualnych specjalistycznych praktyk oraz rejestru grupowych praktyk pielęgniarek i położnych. Wnioskodawca nie pobiera innych opłat za wpis do rejestrów indywidualnych i grupowych praktyk. Żadna z ww. opłat nie ma przez to wpływu na cenę (kwotę należną), bowiem kwoty te są z góry ustalone.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku wskazać należy, iż aby ocenić, czy przedmiotowe opłaty będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wyjaśnić, czy związane są one z funkcjonowaniem danego podmiotu prawnego czy też dokonanie takiej opłaty wiąże się z określonym świadczeniem wzajemnym. Przy ustalaniu charakteru pobranej kwoty znaczenie ma także cel, na który zostanie ona przeznaczona przez dany podmiot. Jeżeli opłata nie jest przeznaczona na utrzymanie struktury podmiotu (np. kosztów utrzymania siedziby), lecz nabywa się za to rzeczy lub obiekty, z których następnie mogą swobodnie korzystać członkowie, to mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym jak przy odpłatnej usłudze.

W związku z powyższym, otrzymywanych przez Izbę należności z wyżej wymienionych tytułów nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, gdyż nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczącym usługę, a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tzn. powinna istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana relacja pomiędzy podmiotami tego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto, opłata za wpis do przedmiotowych rejestrów nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, bowiem w wyniku dokonania powyższej czynności nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem, jeżeli nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszoną opłatą a dostawą towarów lub świadczoną usługą, a opłaty pokrywają jedynie koszty związane z przeprowadzeniem postępowania w sprawie dokonania wpisu - wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłaty te nie stanowią bowiem odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów lub usług i nie rodzą po stronie podmiotu wnioskującego o wpis żadnego roszczenia. Ustawowy obowiązek dokonywania przez Wnioskodawcę wpisów do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych, oraz fakt przeznaczania tych opłat na pokrywanie kosztów związanych z postępowaniem w sprawie dokonania wpisu, przesądza o braku obowiązku zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, opłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych, nie stanowią odpłatności za dostawę towarów bądź świadczenie usług, a zatem pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, należy dodać, iż w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, Zainteresowany wskazał, iż przedmiotowe opłaty za wpisy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych podlegają zwolnieniu od podatku VAT i wymienił jako podstawę tego zwolnienia przepisy art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 29 ustawy. Tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż pojęcia "zwolniona od podatku" oraz "nie podlegająca opodatkowaniu" pomimo podobnego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów) - nie są tożsame. W rozpatrywanej sprawie natomiast ma miejsce sytuacja, w której przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania opłat za wpisy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych. Natomiast, w odrębnych interpretacjach z dnia 13 lipca 2011 r. zostały rozstrzygnięte kwestie dotyczące stanów faktycznych w zakresie:

* opodatkowania środków otrzymanych z budżetu państwa na prowadzenie rejestrów i stwierdzanie prawa wykonywania zawodu, nr ILPP1/443-594/11-4/MS,

* opodatkowania środków otrzymanych z budżetu samorządu terytorialnego w postaci dotacji na ucznia, nr ILPP1/443-594/11-6/MS,

* zwolnienia od podatku szkoleń specjalizacyjnych dla pielęgniarek i położnych, nr ILPP1/443-594/11-7/MS,

* zwolnienia od podatku kursów kwalifikacyjnych, specjalistycznych i dokształcających dla pielęgniarek i położnych, nr ILPP1/443-594/11-8/MS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.