ILPP1/443-588/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów w związku z dzierżawą budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów w związku z dzierżawą budynku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital dzierżawi budynek o charakterze użytkowym. Opłaty z tytułu czynszu rozliczane są odrębnie od opłat z tytułu mediów. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy wszelkie media zużyte przez dzierżawcę do prowadzenia w budynku własnej działalności, będą rozliczane według stawek stosowanych przez dostawców. Jeżeli nie będzie możliwe założenie licznika, strony uzgodnią w odrębnym protokole sposób rozliczenia. W przypadku braku liczników, kwoty opłat z tytułu mediów ustalane są w sposób ryczałtowy. Stroną umowy o dostawę mediów z pierwotnymi dostawcami mediów jest Szpital. Wnioskodawca refakturuje na dzierżawcę dostawę tych mediów bez doliczania marży (przy założonych licznikach) lub na podstawie ustalonego ryczałtu (gdy brak jest liczników).

Na fakturach dokumentujących sprzedaż z tytułu dzierżawy budynku w odrębnych pozycjach wymieniony jest czynsz oraz media.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien stosować Szpital do sprzedaży mediów na rzecz dzierżawcy w przypadku, gdy kwota należności z tego tytułu ustalana jest na podstawie licznika dla danego rodzaju mediów.

2. Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien stosować Szpital do sprzedaży mediów na rzecz dzierżawcy w przypadku, gdy kwota należności z tego tytułu ustalana jest w sposób ryczałtowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla sprzedaży refakturowanych mediów Szpital powinien stosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy danego rodzaju mediów, a nie stawkę właściwą dla dzierżawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej k.c.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 694 k.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. Oprócz zapłaty czynszu najemca może zostać zobowiązany również do uiszczenia świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1 k.c.).

Z powyższych przepisów wynika, że w ramach umowy dzierżawy mogą zostać ustalone inne od usługi dzierżawy świadczenia dodatkowe, np. świadczenie przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy dostawy mediów. Dostawa na rzecz dzierżawcy mediów nabytych od dostawcy pierwotnego (tzw. refakturowanie) wypełnia hipotezę art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.), zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku tak świadczonych usług zarówno podstawa opodatkowania, jak i stawka podatku powinny być określane odrębnie dla czynszu dzierżawy oraz odrębnie dla innych świadczeń dodatkowych (w tym refakturowania mediów), jeżeli z umowy dzierżawy wynika oddzielny sposób rozliczania czynszu i oddzielny sposób rozliczania mediów.

Słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 619/12 na umowę jako element decydujący o tym czy świadczenia dodatkowe powinno wliczać się do kwoty czynszu czy opodatkowywać odrębnie od kwoty czynszu. Zgodnie z przywoływanym orzeczeniem, jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Dopiero brak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli z umowy dzierżawy wynika, że wszelkie media zużyte przez dzierżawcę do prowadzenia w budynku własnej działalności, będą rozliczane według stawek stosowanych przez dostawców, to z umowy takiej jednoznacznie wynika odrębny sposób rozliczania świadczeń dodatkowych, tj. dostawy mediów.

W związku z powyższym Szpital powinien odrębnie przyjmować podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku dla kwoty czynszu i odrębnie dla mediów. Bez znaczenia pozostaje tutaj kwestia sposobu określania należności za poszczególne świadczenia i to czy kwota taka jest określana na podstawie zużycia mediów zgodnie z licznikiem czy kwota ta jest określana w sposób ryczałtowy. W obu opisanych przypadkach należy stosować stawki właściwe dla dostawy danego rodzaju mediów jako rozliczanych odrębnie od kwoty czynszu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług, to w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dzierżawi budynek o charakterze użytkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dzierżawa ww. budynku stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Natomiast, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dzierżawi budynek o charakterze użytkowym i opłaty z tytułu czynszu rozlicza odrębnie od opłat z tytułu mediów. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy wszelkie media zużyte przez dzierżawcę do prowadzenia w budynku własnej działalności, będą rozliczane według stawek stosowanych przez dostawców. Jeżeli nie będzie możliwe założenie licznika, strony uzgodnią w odrębnym protokole sposób rozliczenia. W przypadku braku liczników, kwoty opłat z tytułu mediów ustalane są w sposób ryczałtowy. Stroną umowy o dostawę mediów z pierwotnymi dostawcami mediów jest Zainteresowany. Wnioskodawca refakturuje na dzierżawcę dostawę tych mediów bez doliczania marży (przy założonych licznikach) lub na podstawie ustalonego ryczałtu (gdy brak jest liczników).

Na fakturach dokumentujących sprzedaż z tytułu dzierżawy budynku w odrębnych pozycjach wymieniony jest czynsz oraz media.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży mediów na rzecz dzierżawcy w przypadku, gdy kwota należności z tego tytułu ustalana jest na podstawie licznika dla danego rodzaju mediów oraz gdy kwota należności z tego tytułu ustalana jest w sposób ryczałtowy.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy budynku o charakterze użytkowym, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wydzierżawiający wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, gaz, prąd itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - dzierżawy budynku użytkowego. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu np. do wody, gazu, prądu nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi dzierżawy - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawców jest usługa główna, tj. dzierżawa budynku o charakterze użytkowym, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem, w sytuacji kiedy wydzierżawiający zawiera umowę np. na dostawy wody, prądu, gazu do pomieszczeń będących przedmiotem dzierżawy, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na dzierżawcę.

Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z budynku nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy budynku stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług dzierżawy.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy dzierżawy, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu dzierżawca ponosi również opłaty dotyczące mediów (np. zużycie wody, prądu czy gazu), oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą dzierżawy, tj. koszty mediów.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą dzierżawy, jako konieczne do korzystania z budynku, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Podkreślić należy, że bez zawartej umowy na udostępnienie budynku o charakterze użytkowym, podmiot nie zawarłby z Wnioskodawcą wyłącznie samej umowy na dostawę mediów do danego obiektu. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do udostępnionego przez Zainteresowanego budynku jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia ww. powierzchni. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi dzierżawy odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

Wobec powyższego, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Opłaty te stanowią część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą, są więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt opłat za tzw. media, ale usługa dzierżawy, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt przedmiotowych opłat.

W ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa dzierżawy budynku, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy bowiem wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży towaru lub usługi będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawcy jest usługa główna, tj. dzierżawa budynku, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. dostawy wody, prądu czy gazu), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem w sytuacji, kiedy wydzierżawiający zawiera umowy na dostawy mediów do budynku będącego przedmiotem dzierżawy, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na dzierżawcę. Tym samym, wydatki ponoszone przez wydzierżawiającego (który ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług dzierżawy budynku na rzecz dzierżawcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonej usługi dzierżawy budynku o charakterze użytkowym, tj. w przypadku dzierżawy ww. budynku 23% stawką podatku, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza najświeższe orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym stwierdzono, iż: "najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (...) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej".

Reasumując, Wnioskodawca jest zobowiązany dla sprzedaży mediów na rzecz dzierżawcy - w przypadku, gdy kwota należności dla danego rodzaju mediów ustalana jest na podstawie licznika bądź w sposób ryczałtowy - zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usługi dzierżawy budynku, a nie jak wskazał Zainteresowany dla dostawy danego rodzaju mediów.

Odnosząc się do powołanych w treści uzasadnienia wyroku polskiego sądu administracyjnego zauważyć należy, że przytoczone orzeczenie tut. Organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogło mieć ono wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, że Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Ponadto należy jednak podkreślić, że linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie. W wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usług najmu tych lokali". Z kolei w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: "w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że ubezpieczenie nieruchomości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem ubezpieczonego lokalu".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.