ILPP1/443-562/08-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa w formie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Prowadząc wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, dokonując zakupów towarów i usług (w tym środków trwałych, wyposażenia i środków obrotowych) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, obniża podatek należny o kwoty podatku naliczonego określone w otrzymywanych fakturach zakupu tych towarów i usług.

W związku z rozwojem działalności Wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki osobowej prawa handlowego (przekształconej - w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - z istniejącej w chwili obecnej spółki kapitałowej) całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), obejmujące wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym środki trwałe, wyposażenie oraz środki obrotowe. Przedsiębiorstwo będzie wniesione do spółki osobowej według jego wartości rynkowej, z tym że w przypadku towarów handlowych za taką przyjęte będą na potrzeby aportu ceny ich zakupu.

Spółka osobowa prawa handlowego, do której zostanie wniesione aportem przedmiotowe przedsiębiorstwo, będzie wykorzystywać składniki majątkowe wchodzące w jego skład wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem aportem całego przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania - w szczególności na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - korekty podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (na potrzeby przedsiębiorstwa), o który wcześniej został obniżony podatek należny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportem całego przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego nie wystąpi obowiązek dokonania - w szczególności na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - korekty podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (na potrzeby przedsiębiorstwa), o który wcześniej został obniżony podatek należny.

Wniosek powyższy wynika z przepisów art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L Nr 347), przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 91 ust. 9 tej ustawy, a także z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu". Celem tej regulacji jest uproszczenie rozliczeń podatkowych w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo. Transakcje takie wiążą się bowiem - jeżeli mają zastosowanie zasady ogólne - z jednej strony z dużym podatkiem należnym u zbywcy i analogicznie dużym podatkiem naliczonym u nabywcy. Może to powodować duże zaburzenia biznesowe i stanowić pole do wyłudzeń (np. skoro aportowane byłoby całego przedsiębiorstwo, to zbywca nie miałby z czego zapłacić podatku należnego i jednocześnie nie byłoby z czego taki podatek egzekwować). Postanowienia te mają więc zapewniać neutralność tego typu transakcji pod warunkiem, że zbywca prowadzi działalność opodatkowaną (dającą prawo obniżania podatku należnego o podatek naliczony) - por. M. Chomiuk VI Dyrektywa VAT, red. K. Sachs, Warszawa 2003, s. 119-120 na gruncie odpowiedniego przepisu poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy VAT 77/388/EWG.

Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości, jakie daje Dyrektywa, i powyższe postanowienia implementowała do polskiego porządku prawnego w ramach art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 9 tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT "przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans", a zgodnie z art. 91 ust. 9 cyt. ustawy "w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału)".

Przepisy powyższe wprowadzają więc regułę, że transakcje zbywania przedsiębiorstw (do których zaliczane są także aporty, co wprost wynika z Dyrektywy 2006/112/WE) są na gruncie podatku od towarów i usług neutralne, nie powodując same w sobie ani obowiązku zapłaty podatku należnego przez zbywcę ani też obowiązku korekty podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez zbywcę przedsiębiorstwa z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (na potrzeby przedsiębiorstwa), o który wcześniej obniżał on podatek należny.

Konsekwencją tego stanu rzeczy jest okoliczność, że nabywca przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym zbywcy w zakresie podatku od towarów i usług, a więc także w zakresie warunków, na których następowało obniżanie przez zbywcę podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że na nabywcę przechodzi obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, który uregulowany został w przepisach art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. Nabywca przedsiębiorstwa obowiązany jest jednakże dokonywać takiej korekty nie w konsekwencji samego tylko nabycia przedsiębiorstwa (już w momencie jego nabycia) lecz wyłącznie w sytuacjach wskazanych w przepisach art. 91 ust. 1-8 ww. ustawy.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w przepisie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wnoszącej aport (brzmienie normy prawnej zrekonstruowane w oparciu o "odpowiednie" - jak nakazuje wskazany przepis - stosowanie przepisu art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Przepis ten - wprowadzając regułę, że spółka osobowa jest w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego następcą prawnym osoby fizycznej, która do takiej spółki wnosi aportem swoje przedsiębiorstwo - również wyklucza, aby zdarzenie takie (aport całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej) mogło powodować u wnoszącego aport obowiązek korekty podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez zbywcę przedsiębiorstwa z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (na potrzeby przedsiębiorstwa), o który wcześniej obniżał on podatek należny. Przeczyłoby to bowiem wyrażonej w tym przepisie zasadzie sukcesji podatkowoprawnej.

Mając więc powyższe na uwadze - skoro spółka osobowa prawa handlowego, do której Wnioskodawca wniesie aportem całe swoje przedsiębiorstwo, będzie wykorzystywać to przedsiębiorstwo (składniki majątkowe wchodzące w jego skład) wyłącznie dla działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - omówione regulacje będą mieć pełne zastosowanie do planowanej transakcji.

W konsekwencji w związku z wniesieniem aportem całego przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania - w szczególności na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - korekty podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (na potrzeby przedsiębiorstwa), o który obniżano podatek należny.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w innych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał, że w analogiczny sposób wypowiedzieli się: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008. Tom I, s. 69-71 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych:

* z dnia 28 lutego 2008 r. nr ILPP1/443-445/07-2/HW,

* z dnia 17 stycznia 2008 r. nr ILPP1/443-325/07-2/HW,

* z dnia 20 lutego 2008 r. nr ILPP1/443-432/07-2/MT,

* z dnia 19 lutego 2008 r. nr ILPP2/443-162/07-2/MN,

* z dnia 3 marca 2008 r. nr ILPP2/443-48/08-4/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.