ILPP1/443-559/12-4/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma zarejestrowaną działalność gospodarczą od dnia 15 stycznia 2010 r. w ewidencji prowadzonej przez Urząd Miasta. Jeden ze wspólników posiada certyfikat specjalisty psychoterapii uzależnień - wpisany jest na listę Polskiej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, mając na uwadze przepisy MZiOS z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników w publicznych zakładach opieki zdrowotnej są to zawody m.in. specjalista terapii uzależnień, który posiada kwalifikacje: wyższe medyczne lub inne wyższe (rodzaj wykształcenia określają zasady naboru na kurs-szkolenie specjalistyczne - w zakresie terapii uzależnień, zatwierdzony przez MZiOS, kurs-szkolenie specjalistyczne w zakresie terapii uzależnień, na podstawie programu zatwierdzonego przez MZiOS), oraz posiada szkolenia podwyższające kwalifikacje, drugi podjął studia psychologiczne. Zainteresowany również posiada decyzję o wpisie z dnia 5 maja 2010 r. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, jak również znajduje się w rejestrze instytucji szkoleniowych i w rejestrze agencji zatrudnienia i pośrednictwa pracy Wojewody.

Większość klientów Spółki to osoby bezrobotne (w tym bezrobotne długotrwale), zagrożone wykluczeniem społecznym lub już wykluczone społecznie.

Do końca roku 2010 obowiązywało PKWiU z 1997 r. - działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, jak również szkoleń była sklasyfikowana jako zwolniona od podatku VAT. Nowelizacja PKWiU zmienia zakres zwolnień z VAT. Nowe PKWiU: 86.90.E (pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana), 85.59.B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie:

Podczas terapii podstawową formą wykorzystywaną jest trening asertywny zachowań (terapia), trening radzenia sobie z uczuciami trudnymi (terapia), terapia grupowa z zakresu doskonalenia umiejętności wychowawczych i komunikacyjnych (poruszający tematy związane z podniesieniem świadomości i wiedzy o prawidłowym stymulowaniu rozwoju dzieci i wpływie na sukcesy edukacyjne, podniesienie umiejętności rodzicielskiej), trening pozytywnego myślenia - terapia, terapia grupowa z zakresu równości i szans kobiet i mężczyzn z elementami przeciwdziałania przemocy domowej, warsztaty zarządzania budżetem domowym, warsztaty konstruktywnego gospodarowania czasem, trening antystresowy, relaksacja, trening relacji rodzinnych - terapia, psychoedukacja.

Wnioskodawca podpisał umowę ze zleceniodawcami na ww. zakres świadczeń jak również świadczy usługi szkoleniowe na rzecz podmiotów Beneficjentów mających podpisane umowy na realizację projektów w ramach PO KL zgodnie z umowami o dofinansowanie, zawartymi z odpowiednimi Instytucjami Pośredniczącymi (Urząd Marszałkowski) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VII. Promocja integracji społecznej. Działanie: 7.1 Rozwój i upowszechnianie aktywnej integracji. Poddziałanie 7.1.1 Rozwój i upowszechnianie aktywnej integracji przez Ośrodki Pomocy Społecznej, jak również Priorytet VII Promocja Integracji Społecznej, Działanie: 7.2 Przeciwdziałanie wykluczeniu i wzmocnienie sektora ekonomii społecznej, Poddziałanie: 7.2.2 Wsparcie ekonomii społecznej.

Beneficjent otrzymuje wsparcie na realizację projektu w postaci:

* 85% kwoty wsparcia w formie płatności ze środków europejskich EFS oraz

* 15% kwoty wsparcia w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

Zapłata za usługi następuje od Beneficjenta ze środków otrzymanych na realizację projektu. Szkolenia w ramach wyżej wymienionych działań są prowadzone dla osób nieaktywnych zawodowo, w tym osób z wykluczenia społecznego bądź zagrożonych wykluczeniem, osób niepełnosprawnych, alkoholików i ich rodzin, byłych więźniów. Praca z takimi klientami wymaga podejścia interdyscyplinarnego. Stąd Zainteresowany startując w przetargach na świadczenie usług terapeutycznych i szkoleniowych musiał wykazać się uprawnieniami do pracy terapeutycznej (w celu prowadzenia reintegracji zdrowotnej) oraz możliwościami do prowadzenia reintegracji społeczno-zawodowej (konieczność wpisu do rejestru agencji zatrudnienia i agencji szkoleniowych prowadzonego przez Wojewodę).

Szkolenia są prowadzone przez wykwalifikowaną kadrę zatrudnioną w ramach zawartych umów cywilno-prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów. Pomimo to szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia prowadzone są w systemie modułowym, prowadzone są dzienniki zajęć, listy obecności, istnieje ramowy program zajęć a w niektórych przypadkach przeprowadzany jest egzamin wewnętrzny.

Środki jakie otrzymuje beneficjent dotacji są przeznaczone na powierzone mu odpowiednie Instytucje Wdrażające (PARP, WUP, UM) określone w umowie zadania. Realizacje projektów mają charakter "non profit" co oznacza, że są one rozliczane wyłącznie na podstawie poniesionych kosztów bez prawa doliczania marży na żadnym z etapów realizacji projektu i nie generuje żadnego dochodu. Dotacja więc nie może być uznana jako wynagrodzenie dla Beneficjenta oraz nie można traktować wykonywania zadań przez Beneficjenta za jakąkolwiek usługę. Beneficjent jest dysponentem otrzymywanych środków publicznych i wydatkuje środki publiczne zgodnie z planem finansowym określonym w umowie.

Dotacja nie może być traktowana jako aktywa Beneficjenta z uwagi na to, że jest on zobowiązany do rozliczenia jej zgodnie z umową i wytycznymi, zaś pozostałą niewykorzystaną część dotacji Beneficjent jest obowiązany zwrócić, co również świadczy, że nie może dobrowolnie dysponować otrzymaną dotacją.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.) będącym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. Szkolenia realizowane przez niego są elementem modułowego kształcenia osób dorosłych. Moduły są tak skonstruowane, by w efekcie końcowym doprowadziły do sytuacji, w której uczestnicy uzyskają lub uaktualnią wiedzę do celów zawodowych. Mają bezpośredni związek z branżą lub zawodem. Szkolenia, jakie prowadzi Spółka w ramach PO KL to m.in. "kurs Małej Gastronomii", "Konserwator terenów zielonych", grupowe warsztaty doradztwa zawodowego.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), "większość usług w zakresie edukacji pozostała zwolniona od podatku od towarów i usług". W odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy Minister wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/I12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 44, kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie definiowane jest następująco: "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/I12/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Wspomniana definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego ma zastosowanie w prawie podatkowym i stanowi podstawę do interpretacji przepisów podatkowych w tym zakresie.

Na podstawie ww. definicji, w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL można stwierdzić, że wszystkie szkolenia w ramach Programu powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednym z celów głównych Programu jest bowiem wzrost zatrudnienia. Stąd, generalnie przedmiot szkoleń realizowanych w ramach PO KL wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, w opinii Instytucji Zrządzającej PO KL wszystkie szkolenia w ramach PO KL powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług, o ile są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia w zakresie VAT, jeżeli tak, to czy może on złożyć korekty podatku VAT od początku 2012 r. dotyczące tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia w zakresie podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ szkolenia te mają charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są finansowane ze środków publicznych.

Zainteresowany otrzymał informację od instytucji, z którymi zawarł umowy o tym, iż nie mogą oni przyjmować innych dokumentów księgowych, jak rachunki do czego obliguje ich stanowisko Instytucji Zarządzającej PO KL z dnia 6 marca 2012 r. W przypadku kontroli podatek VAT od ww. usług będzie uznawany jako niekwalifikowalny - co narazi Spółkę na straty.

W poprzednio składanym wniosku o interpretację, którą uzyskano w dniu 21 października 2011 r. nr (...) nie uwzględniono treści pisma Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr DKF-IV-073-18/DK/11 N.K. 104835/11, które to Instytucje Wdrażające dysponujące środkami na realizację zadań rozsyłały do Beneficjentów.

W piśmie tym Minister Rozwoju Regionalnego, na podstawie odpowiedzi Ministra Finansów zajął stanowisko, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wykonywane w ramach programów operacyjnych są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Przepis rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 - art. 44 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wspomniana definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego ma zastosowanie w prawie podatkowym i stanowi podstawę do interpretacji przepisów podatkowych w tym zakresie.

Na podstawie ww. definicji, w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL można stwierdzić, że wszystkie szkolenia w ramach Programu powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednym z celów głównych Programu jest bowiem wzrost zatrudnienia. Stąd, generalnie przedmiot szkoleń realizowanych w ramach PO KL wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL wszystkie szkolenia w ramach PO KL powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług, o ile są finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W związku z tym, jak również w związku z pojawiającymi się interpretacjami dotyczącymi szkoleń z PO KL - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r. znak IPTPP1/443-290/11-5/AK, stwierdził iż zwolnienie usług szkoleniowych, które będą finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych przysługuje w sytuacji, jeżeli środki, którymi zleceniodawca zapłaci Wnioskodawcy pochodzą ze środków publicznych, np. w przypadku szkoleń realizowanych w związku z tzw. projektami unijnymi, będą to środki uwzględnione w realizowanym przez zleceniodawcę projekcie właśnie na nabycie tego rodzaju usługi szkoleniowej, a wystawiona przez Wnioskodawcę faktura będzie stanowić dla zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez zleceniodawcę projektu - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu skargi z dnia 14 października 2011 r. na interpretację IPTPP2/443 139/11-2/JN (IPTPP2/443-139/11-3/S/JN z dnia 15 listopada 2011 r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia, stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe - usługi szkoleniowe winny podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego jak również szkoleń. Do końca 2010 r. jego działalność była zwolniona od podatku VAT. Zainteresowany prowadzi działalność m.in. w zakresie:

Wnioskodawca podpisał umowę ze zleceniodawcami na ww. zakres świadczeń jak również świadczy usługi szkoleniowe na rzecz podmiotów Beneficjentów mających podpisane umowy na realizację projektów w ramach PO KL zgodnie z umowami o dofinansowanie, zawartymi z odpowiednimi Instytucjami Pośredniczącymi w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VII. Promocja integracji społecznej. Działanie 7.1 Rozwój i upowszechnianie aktywnej integracji. Poddziałanie 7.1.1 Rozwój i upowszechnianie aktywnej integracji przez Ośrodki Pomocy Społecznej, jak również Priorytet VII Promocja Integracji Społecznej, Działanie: 7.2 Przeciwdziałanie wykluczeniu i wzmocnienie sektora ekonomii społecznej, Poddziałanie: 7.2.2 Wsparcie ekonomii społecznej.

Beneficjent otrzymuje wsparcie na realizację projektu w postaci:

* 85% kwoty wsparcia w formie płatności ze środków europejskich EFS oraz

* 15% kwoty wsparcia w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

Zapłata za usługi następuje od Beneficjenta ze środków otrzymanych na realizację projektu. Szkolenia w ramach wyżej wymienionych działań są prowadzone dla osób nieaktywnych zawodowo, w tym osób z wykluczenia społecznego bądź zagrożonych wykluczeniem, osób niepełnosprawnych, alkoholików i ich rodzin, byłych więźniów. Szkolenia są prowadzone przez wykwalifikowaną kadrę zatrudnioną w ramach zawartych umów cywilno-prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów. Zainteresowany wskazał, iż szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jednocześnie - pomimo wezwania w tym zakresie - nie wskazał tych odrębnych przepisów, powołując się jedynie na art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, na podstawie którego prowadzi działalność. Wyjaśnił ponadto, iż szkolenia prowadzone są w systemie modułowym, prowadzone są dzienniki zajęć, listy obecności, istnieje ramowy program zajęć a w niektórych przypadkach przeprowadzany jest egzamin wewnętrzny.

Ponadto, Zainteresowany wyjaśnił, że szkolenia realizowane przez niego są elementem modułowego kształcenia osób dorosłych. Moduły są tak skonstruowane, by w efekcie końcowym doprowadziły do sytuacji, w której uczestnicy uzyskają lub uaktualnią wiedzę do celów zawodowych. Mają bezpośredni związek z branżą lub zawodem. Szkolenia, jakie są prowadzone w ramach PO KL to m.in. "kurs Małej Gastronomii", "Konserwator terenów zielonych", grupowe warsztaty doradztwa zawodowego. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe finansowane są w całości ze środków publicznych, tj. 15% dotacji celowej ze skarbu państwa i 85% ze środków Unii Europejskiej Europejskiego Funduszu Społecznego.

Dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto, z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi szkoleniowe, nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę są elementem modułowego kształcenia osób dorosłych. Moduły są tak skonstruowane, by w efekcie końcowym doprowadziły do sytuacji, w której uczestnicy uzyskają lub uaktualnią wiedzę do celów zawodowych. Mają bezpośredni związek z branżą lub zawodem. Szkolenia, jakie prowadzi Spółka w ramach PO KL to m.in. "kurs Malej Gastronomii", "Konserwator terenów zielonych", grupowe warsztaty doradztwa zawodowego.

Zatem usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o jakich jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem mają one bezpośredni związek z branżą lub zawodem, a ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - ich uczestnicy uzyskują lub uaktualniają wiedzę do celów zawodowych.

Zainteresowany wskazał ponadto, iż nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z informacji zawartych we wniosku nie wynika również aby szkolenia były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (Wnioskodawca tych przepisów nie podał).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi szkoleniowe nie spełniają wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b ustawy. Tym samym dla szkoleń, o których mowa we wniosku - w oparciu o ww. przepisy - nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca podał, iż świadczone przez niego usługi szkoleniowe finansowane są w całości ze środków publicznych, tj. 15% z dotacji celowej ze skarbu państwa i 85% ze środków Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Społecznego).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Zainteresowanego usługi szkoleniowe, które są finansowane w całości ze środków publicznych, wypełniają przesłankę umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia od podatku, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Artykuł 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury w tym faktury korygujące zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Na podstawie § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zaznaczenia wymaga, że wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, obowiązuje wystawcę faktury do posiadania potwierdzenia jej odbioru. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy.

Reasumując, Zainteresowany może dokonać korekty podatku VAT należnego od opisanych w treści wniosku usług szkoleniowych, w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca usługi otrzymał korektę faktury VAT, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 29 ust. 4a ustawy, pod warunkiem posiadania potwierdzenia jej odbioru.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.