ILPP1/443-548/11-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. Spółka komandytowa, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* powstania obowiązku podatkowego w przypadku cesji otrzymywanej refundacji na wierzyciela - jest nieprawidłowe,

* udokumentowania otrzymania na konto refundacji przez cesjonariusza - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku cesji otrzymywanej refundacji na wierzyciela oraz udokumentowania otrzymania na konto refundacji przez cesjonariusza.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowana będąca podatnikiem podatku od towarów i usług dokonuje sprzedaży leków w sieci aptek. Część ceny należnej za zakupiony przez pacjenta lek jest płacona bezpośrednio przez pacjenta w chwili zakupu leku, pozostała część jest refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej NFZ) na podstawie przedstawianego przez Spółkę rachunku refundacyjnego.

Mogą wystąpić dwie różne sytuacje:

W tym drugim przypadku, wygaśnięcie zobowiązań Strony z tytułu dostaw i usług wobec hurtowni farmaceutycznej następuje albo z chwilą podpisania umowy cesji, albo też z chwilą wpływu środków z NFZ na rachunek hurtowni (mogą się zdarzać obydwie takie sytuacje).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji pierwszej, tzn. w sytuacji kiedy NFZ wpłaca kwoty należne z tytułu refundacji bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika (Spółki), moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług nie budzi żadnych wątpliwości. Zgodnie z artykułem 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika, czyli w chwili wpływu pieniędzy z NFZ na rachunek bankowy Zainteresowanej.

Jednak w sytuacji drugiej, czyli w przypadku zawarcia umowy cesji sprawa nie jest, zdaniem Wnioskodawcy, już tak oczywista. Z jednej strony wydaje się, że fakt zawarcia umowy cesji nie zmienia faktu, iż są to kwoty należne z tytułu refundacji. W literaturze przedmiotu pojawiają się opinie, że należy wówczas odpowiednio zastosować przepis artykułu 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże rozumowanie takie, jakkolwiek logiczne, powoduje przyjęcie interpretacji ewidentnie sprzecznej z treścią tego przepisu oraz regułami interpretacyjnymi. Artykuł 19 ust. 21 stanowi wyjątek od reguły ogólnej dotyczącej ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, określonej w artykule 19 ust. 1 ustawy.

Reguły interpretacyjne językowej wykładni prawa nie pozwalają na dodawanie lub odejmowanie od tekstu przepisu jakichkolwiek słów, czy znaków interpunkcyjnych, a także nie pozwalają na to, aby wyjątki od reguł ogólnych interpretować rozszerzająco.

Tymczasem norma określona w artykule 19 ust. 21 wprowadza jeden bardzo precyzyjnie określony warunek, aby mogła zostać zastosowana: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. Jeżeli ten warunek nie jest spełniony, czyli nie dochodzi do uznania rachunku bankowego podatnika, to wyjątek od reguły ogólnej nie może zostać zastosowany i należy postąpić zgodnie z normą określoną w artykule 19 ust. 1, czyli rozpoznać obowiązek podatkowy już z chwilą wydania towaru. W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma przepisu, który pozwalałby na odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 ust. 21.

Odpowiednie zastosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego rodziłoby, według Strony, także inne wątpliwości. Po pierwsze, czy jako moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać moment zawarcia umowy cesji czy moment wpływu środków na rachunek bankowy Cesjonariusza... W przypadku Spółki zawarcie umowy cesji powoduje najczęściej wygaśnięcie zobowiązań wobec Cesjonariusza z chwilą podpisania umowy. Jeśli tak, to należałoby, według Zainteresowanej, domniemywać, że Spółka "otrzymała" należne z tytułu refundacji kwoty z chwilą zawarcia umowy cesji. Jeśli jednak nie, to należałoby obowiązek podatkowy rozpoznać z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy Cesjonariusza. To jednak prowadzi do sytuacji, w której podatnik, aby prawidłowo sporządzić rozliczenie należnego podatku od towarów i usług musiałby posiadać dostęp do dokumentacji finansowej innego, niezależnego podmiotu gospodarczego, do której, zdaniem Strony, z oczywistych przyczyn dostępu mieć nie może.

W rzeczywistości często zdarzają się sytuacje, że NFZ kwestionuje niektóre recepty, uznając, że lekarz wypisujący pacjentowi receptę zrobił to nieprawidłowo i w konsekwencji NFZ kwestionuje wartość rachunku refundacyjnego, co z kolei powoduje, że kwota faktycznie dokonanej refundacji może się różnić od tej "planowanej", wynikającej z pierwotnego rachunku refundacyjnego. Podatnik musi zatem znać dokładną kwotę jaka faktycznie została wypłacona przez NFZ oraz musiałby znać moment uznania rachunku bankowego Cesjonariusza.

Oczywiście podatnik może takie informacje uzyskać telefonicznie, drogą mailową lub w formie pisemnego oświadczenia Cesjonariusza, ale to po pierwsze uzależnia podatnika od dobrej woli innego podmiotu gospodarczego, a po drugie rodzi możliwość poniesienia konsekwencji karnych w przypadku zaistnienia zdarzeń, za które podatnik nie może odpowiadać, czyli w przypadku, jeśli uzyskana informacja okaże się błędna.

Zdaniem Wnioskodawcy, obydwie sytuacje opisane w zdaniu poprzednim należy uznać za niedopuszczalne. Być może także sam ustawodawca, przewidując tego rodzaju komplikacje, celowo zawęził stosowanie wyjątku określonego w artykule 19 ust. 21 wyłącznie do sytuacji, kiedy dochodzi do uznania rachunku bankowego podatnika. Jest to bowiem jedyna sytuacja, która nie prowadzi w konsekwencji do powstania okoliczności niedopuszczalnych.

W opinii Wnioskodawcy, jeśli wierzytelności wobec NFZ z tytułu refundacji, zostaną scedowane na Cesjonariusza, czyli zostanie podpisana umowa cesji tych wierzytelności, to moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług należy rozpoznać już z chwilą wydania towarów w aptece.

Obydwie sytuacje, według Spółki, rodzą także wątpliwości na gruncie podatku dochodowego. Otrzymane refundacje są odrębnie wymienione jako przychód w artykule 14 ust. 2 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jednak nie określa odrębnego momentu powstania przychodu i należy stosować reguły określone w przepisach artykułu 14 ust. 1, 1c i 1i tej samej ustawy.

Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Ustęp 1c określa moment powstania przychodu jako dzień wydania rzeczy (...), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

I wreszcie ustęp 1i. który stanowi, że w sytuacji uzyskania przychodu, do którego nie stosuje się ustępu 1c, za dzień powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty.

W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, iż w przypadku refundacji należy zastosować przepis ustępu 1i, czyli rozpoznać przychód w chwili otrzymania zapłaty. Wnioskodawca zasadniczo zgadza się z tym poglądem, jednak zauważyć należy, że refundacja cen leków jest dość szczególnym przypadkiem, ponieważ wiąże się bezpośrednio ze sprzedażą konkretnych towarów (leków). Jako taka może być również uznana na gruncie ustępów 1 i 1c za przychód z tytułu sprzedaży towarów, należny, choć jeszcze nieotrzymany. Zachodzi zatem wątpliwość, czy nie należałoby uznać, że moment powstania przychodu, to moment powstania paragonu fiskalnego w aptece, niezależnie od tego, kiedy i na czyje konto wpłyną należności z tytułu refundacji.

Innych wątpliwości, zdaniem Zainteresowanej, może nastręczać termin "otrzymanie zapłaty". który nie jest w ustawie zdefiniowany, a może być rozumiany szerzej niż zapis ustawy o VAT "moment uznania rachunku bankowego podatnika". Oczywiście kiedy na rachunek bankowy podatnika wpływają środki pieniężne z tytułu refundacji, to nie ma żadnych wątpliwości, że nastąpiła zapłata. Jednak przez zapłatę można rozumieć również sytuację, kiedy zawarta jest umowa cesji wierzytelności, albowiem zmniejszeniu należności z tytułu refundacji towarzyszy adekwatne zmniejszenie zobowiązań z tytułu dostaw towarów. Jednak taka interpretacja prowadzi również do wielu komplikacji opisanych wyżej przy podatku od towarów i usług.

Mimo powyższych wątpliwości wydaje się, że intencją ustawodawcy było, aby w przypadku refundacji, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz moment rozpoznania przychodu podatkowego były tożsame. Nie da się ukryć, że również ze względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych, takie traktowanie sprawy wydaje się być najbardziej naturalne. Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód podatkowy w sytuacji pierwszej powinien powstawać w chwili, kiedy kwota refundacji wpływa na rachunek bankowy podatnika, a w sytuacji drugiej, z chwilą wydania towaru w aptece.

Zdaniem Spółki w związku z pytaniem trzecim wątpliwości sprawia określenie dokumentów źródłowych, które należałoby zgromadzić. Żadne przepisy ustawowe, ani wykonawcze, takiej specyficznej sytuacji nie przewidują, a zasady ogólne dokumentowania operacji gospodarczych nie bardzo dają się zastosować.

Najbardziej właściwym i wiarygodnym dokumentem, zdaniem Wnioskodawcy, byłby wyciąg bankowy Cesjonariusza, ale ten z przyczyn oczywistych nie wchodzi w grę. Może być pisemne oświadczenie Cesjonariusza, ale to dokument niezbyt pewny. W tej sytuacji być może odpowiedni byłby stosowny wydruk z systemu Home-bankingowego Cesjonariusza, potwierdzający wpływ środków i jeśli Wnioskodawca musi zająć jakieś stanowisko, to wybrałby właśnie ten dokument jako najbardziej miarodajny, a jednocześnie możliwy do uzyskania.

Spółka zwraca jednak uwagę, że każdy z takich sposobów jest tak naprawdę zależny od dobrej woli Cesjonariusza, który na mocy żadnych przepisów nie jest zobowiązany do udzielania takich informacji, a spotykane czasem stwierdzenie, że strony powinny zawrzeć to w umowie cesji, może być uznane za niedopuszczalne ingerowanie organów Państwa w treść zawieranych umów handlowych, nie znajdujące podstawy prawnej w obowiązujących przepisach. Po wtóre zaś, podatnik nie ma praktycznie żadnych możliwości, aby w sposób wiarygodny potwierdzić prawdziwość danych w nich zawartych. W skrajnym przypadku można nawet wyobrazić sobie sytuację, że w razie jakiegoś sporu między podatnikiem a Cesjonariuszem, Podatnik może zostać celowo wprowadzony w błąd.

Podsumowując, Wnioskodawca oparł swoje stanowisko bezpośrednio o dosłowne brzmienie przepisów, ale także na przeświadczeniu, że nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby możliwość prawidłowego rozliczenia podatku przez podatnika była uzależniona od dobrej woli strony trzeciej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku cesji otrzymywanej refundacji na wierzyciela,

* prawidłowe - w zakresie udokumentowania otrzymania na kotno refundacji przez cesjonariusza.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też świadczenie usług) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony, np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, stosownie do art. 19 ust. 21 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Natomiast, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Do dopłat, o których mowa w przytoczonym przepisie, stanowiących obrót będący podstawą opodatkowania, zaliczyć należy również refundację za leki otrzymaną przez aptekę z Narodowego Funduszu Zdrowia.

Z powyższej regulacji wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję, refundację) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi (np. jako pokrycie części ceny leku), to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi w dacie jej otrzymania. Mając na uwadze zapis art. 29 ustawy, w przypadku wydania leku nabywcy, obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest zarówno należna kwota otrzymana od klienta za dany towar, jak i dopłata do tego towaru realizowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Zatem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy sprzedaży leków refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia powstaje:

* w części zapłaconej przez klienta - z chwilą wydania towaru, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, natomiast

* w części wynikającej z otrzymanej refundacji - z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika ww. kwotą, zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowana dokonuje sprzedaży leków w sieci aptek, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. Część ceny należnej za zakupiony przez pacjenta lek jest płacona bezpośrednio przez pacjenta w chwili zakupu leku, pozostała część jest refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia na podstawie przedstawianego przez Spółkę rachunku refundacyjnego. Występują dwie sytuacje otrzymania refundacji z NFZ:

* wpłacana jest bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy,

* wpłacana jest na rachunek bankowy Cesjonariusza - w przypadku umowy cesji wierzytelności, przysługujących Spółce z NFZ z tytułu refundacji, na hurtownię farmaceutyczną.

Wygaśnięcie zobowiązań Strony z tytułu dostaw i usług wobec hurtowni farmaceutycznej następuje albo z chwilą podpisania umowy cesji, albo też z chwilą wpływu środków z NFZ na rachunek hurtowni

Ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy, iż określenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest wynikiem tego, że na podstawę opodatkowania rozumianą jako skonkretyzowany, ujęty wartościowo przedmiot podatku, składają się co najmniej dwa elementy, tj.: obrót rozumiany, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku oraz otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zawarcie umowy cywilnoprawnej, jaką jest umowa cesji wierzytelności, która stanowi jedynie formę płatności za towar, nie może powodować tego, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie określony w sposób odmienny niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów, w przypadku zawarcia umowy cesji wierzytelności, której przedmiotem jest refundacja cen leków przysługująca Wnioskodawcy, na podstawie odrębnych przepisów, zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 21 ustawy, określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku jest to moment uznania rachunku bankowego cesjonariusza. W tym też okresie czynność ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług.

Reasumując, obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy, tj. z chwilą uznania rachunku bankowego cesjonariusza (hurtowni).

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy z tytułu należnej Wnioskodawcy refundacji, która z uwagi na zawartą umowę cesji wierzytelności zostanie przekazana przez Narodowy Fundusz Zdrowia na rzecz hurtowni farmaceutycznej, powstanie z chwilą wydania towarów w aptece, uznać należało za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ pragnie zauważyć, iż ustawodawca nie określił w ustawie dokumentów, jakimi należy udokumentować fakt otrzymania dotacji (refundacji) w niniejszej sytuacji. Niemniej jednak powinny one potwierdzać określony fakt, co oznacza, że mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis - to jest moment wpływu refundacji NFZ na konto, w tym przypadku Cesjonariusza (firmy farmaceutycznej).

W związku z powyższym, każdy dokument, który będzie zawierał wiarygodną informację o momencie uzyskania przez Cesjonariusza refundacji, z tytułu dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę, będzie uznany za właściwy.

Niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.