ILPP1/443-548/09-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu: 7 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. (data wpływu: 8 czerwca 2009 r.) oraz pismem w dniu 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem lokali mieszkalnych i użytkowych w formie aportu do spółek komandytowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem lokali mieszkalnych i użytkowych w formie aportu do spółek komandytowych. Wniosek uzupełniono w dniu 8 czerwca 2009 r. o prawidłowe podpisy osób upoważnionych do reprezentowania Spółki oraz w dniu 24 czerwca 2009 r. o informację dotyczącą wniesienia opłaty w wysokości 40 zł.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest komandytariuszem dwóch spółek komandytowych:

Do tych spółek w marcu 2009 r. wniesiony został aport;

Podatek naliczony związany z zakupami służącymi wytworzeniu wymienionych lokali został odliczony w 100%. Mieszkania i lokale budowane były z zamiarem ich sprzedaży (większość mieszkań i lokali użytkowych wybudowanych w ramach tych inwestycji została sprzedana), jednak zapaść cen na rynku skłoniła Spółkę do zmiany decyzji i wniesienia niesprzedanych lokali aportem do spółek osobowych, które mają zajmować się wynajmowaniem nieruchomości.

Wnosząc wkład niepieniężny Spółka skorzystała ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z budową budynków, w których znajdują się lokale wniesione aportem do spółek komandytowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie powstaje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Stanowisko takie wynika z art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku z art. 19 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 112") oraz regulacjami tej Dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W określonych przez ustawodawcę sytuacjach podatnik obowiązany jest jednak do dokonania korekty podatku wcześniej odliczonego (naliczonego).

Zasady dokonywania korekty określają regulacje art. 91 ustawy VAT. Spółka nabywając towary i usługi, których efekt w postaci wybudowanych lokali wniosła następnie aportem, odliczyła całość podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na występujący - w momencie nabycia - związek tych towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Sama czynność w ramach której Spółka ostatecznie zbyła towary - wniesienie aportu do spółki komandytowej - korzystała ze zwolnienia od podatku, jednak okoliczność ta nie przesądza o obowiązku skorygowania uprzednio odliczonego podatku, ponieważ zwolnienie aportów od podatku wprowadzone zostało do systemu prawa krajowego niezgodnie z przepisami wspólnotowymi. 112 Dyrektywa zawiera w tytule IX zamknięty katalog czynności zwolniony od podatku VAT. Analiza poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie przewidziano w nim zwolnienia dla aportu. W tym miejscu podkreślić należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wielokrotnie wyrażał pogląd, iż zwolnienia od opodatkowania VAT, przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie znajdujące się w Tytule IX 112 Dyrektywy) - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z 18 stycznia 2001 r. C-150/99, Stockholm Lindoepark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu, wyrok ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. C-305/01, Finanzamt GroG-Gerau a MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH).

Skoro zwolnienie od podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego, przewidziane w § 38 rozporządzenia o VAT nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy, to przepis ten w zakresie, w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie, nie może być stosowany. W związku z powyższym czynność wniesienia aportu nie może być traktowana jako czynność zwolniona od podatku VAT w tym znaczeniu, że wskutek jej dokonania podatnik byłby pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem towarów wniesionych aportem.

Z tego też powodu wniesienie przez Spółkę aportu w postaci lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, przy wytworzeniu których nastąpiło odliczenie podatku naliczonego, nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Stanowisko zgodne z poglądem Spółki zaprezentowane zostało m.in. w następujących orzeczeniach: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 364/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2008 r., sygn. l SA/Wr 703/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak do dnia 30 listopada 2008 r. czynność ta objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybiera zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako komandytariusz, wniósł do spółek komandytowych:

* 5 lokali mieszklanych, wybudowanych przez Spółkę w roku 2008 w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej (w tym do (...) Spółka z o.o. (...) Spółka komandytowa - cztery lokale, a do (...) Spółka z o.o. (...) Spółka komandytowa - 1 lokal,

* 2 lokali użytkowych wybudowanych przez Spółkę w roku 2006 - do (...) Spółka z o.o. (...) Spółka komandytowa.

Podatek naliczony związany z zakupami służącymi wytworzeniu wymienionych lokali został odliczony w 100%.

Wnosząc wkład niepieniężny Spółka skorzystała ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ww. ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca określił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a-d ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka wnosząc wkład niepieniężny skorzystała ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie został zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku, zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy służące wytworzeniu wymienionych lokali, stosownie do cyt. wyżej art. 91 ust. 7 ustawy, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 1- 6. ustawy.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane przez Stronę wyroki sądów zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią wykładni prawa. Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w którym ustawodawca postanowił, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia.

Powyższe jest również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.