ILPP1/443-548/09/11-S/BD - Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z budową budynków w przypadku wniesienia aportu w postaci lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w tych budynkach do spółek komandytowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1786/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 984/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu: 7 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. (data wpływu: 8 czerwca 2009 r.) oraz pismem w dniu 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem lokali mieszkalnych i użytkowych w formie aportu do spółek komandytowych - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem lokali mieszkalnych i użytkowych w formie aportu do spółek komandytowych. Wniosek uzupełniono w dniu 8 czerwca 2009 r. o prawidłowe podpisy osób upoważnionych do reprezentowania Spółki oraz w dniu 24 czerwca 2009 r. o informację dotyczącą wniesienia opłaty w wysokości 40 zł.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

"A" Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest komandytariuszem dwóch spółek komandytowych:

Do tych spółek w marcu 2009 r. wniesiony został aport;

Podatek naliczony związany z zakupami służącymi wytworzeniu wymienionych lokali został odliczony w 100%. Mieszkania i lokale budowane były z zamiarem ich sprzedaży (większość mieszkań i lokali użytkowych wybudowanych w ramach tych inwestycji została sprzedana), jednak zapaść cen na rynku skłoniła Spółkę do zmiany decyzji i wniesienia niesprzedanych lokali aportem do spółek osobowych, które mają zajmować się wynajmowaniem nieruchomości.

Wnosząc wkład niepieniężny Spółka skorzystała ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z budową budynków, w których znajdują się lokale wniesione aportem do spółek komandytowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie powstaje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Stanowisko takie wynika z art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku z art. 19 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 112") oraz regulacjami tej Dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W określonych przez ustawodawcę sytuacjach podatnik obowiązany jest jednak do dokonania korekty podatku wcześniej odliczonego (naliczonego).

Zasady dokonywania korekty określają regulacje art. 91 ustawy VAT. Spółka nabywając towary i usługi, których efekt w postaci wybudowanych lokali wniosła następnie aportem, odliczyła całość podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na występujący - w momencie nabycia - związek tych towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Sama czynność w ramach której Spółka ostatecznie zbyła towary - wniesienie aportu do spółki komandytowej - korzystała ze zwolnienia od podatku, jednak okoliczność ta nie przesądza o obowiązku skorygowania uprzednio odliczonego podatku, ponieważ zwolnienie aportów od podatku wprowadzone zostało do systemu prawa krajowego niezgodnie z przepisami wspólnotowymi. 112 Dyrektywa zawiera w tytule IX zamknięty katalog czynności zwolniony od podatku VAT. Analiza poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie przewidziano w nim zwolnienia dla aportu. W tym miejscu podkreślić należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wielokrotnie wyrażał pogląd, iż zwolnienia od opodatkowania VAT, przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie znajdujące się w Tytule IX 112 Dyrektywy) - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z 18 stycznia 2001 r. C-150/99, Stockholm Lindoepark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu, wyrok ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. C-305/01, Finanzamt GroG-Gerau a MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH).

Skoro zwolnienie od podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego, przewidziane w § 38 rozporządzenia o VAT nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy, to przepis ten w zakresie, w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie, nie może być stosowany. W związku z powyższym czynność wniesienia aportu nie może być traktowana jako czynność zwolniona od podatku VAT w tym znaczeniu, że wskutek jej dokonania podatnik byłby pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem towarów wniesionych aportem.

Z tego też powodu wniesienie przez Spółkę aportu w postaci lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, przy wytworzeniu których nastąpiło odliczenie podatku naliczonego, nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Stanowisko zgodne z poglądem Spółki zaprezentowane zostało m.in. w następujących orzeczeniach: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08 i z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 703/08.

W dniu 27 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-548/09-4/BD stwierdzając, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. - jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 13 sierpnia 2009 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 9 września 2009 r., nr ILPP1/443/W-96/09-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 14 września 2009 r.).

W dniu 19 października 2009 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2009 r.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1786/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 984/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1786/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 984/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Niemniej jednak do dnia 30 listopada 2008 r. czynność ta objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybiera zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako komandytariusz, wniósł do spółek komandytowych:

* 5 lokali mieszkalnych, wybudowanych przez Spółkę w roku 2008 w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej (w tym do "A" Spółka z o.o. "B" Spółka komandytowa - cztery lokale, a do "A" Spółka z o.o. "C" Spółka komandytowa - 1 lokal,

* 2 lokali użytkowych wybudowanych przez Spółkę w roku 2006 - do "A" Spółka z o.o. "C" Spółka komandytowa.

Podatek naliczony związany z zakupami służącymi wytworzeniu wymienionych lokali został odliczony w 100%.

Wnosząc wkład niepieniężny Spółka skorzystała ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ww. ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca określił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a-d ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W wyroku WSA z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1786/09, zaakceptowanym przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2001 r., sygn. akt I FSK 984/10 wskazano, że Sądy Administracyjne w swoim orzecznictwie wielokrotnie wypowiadały się, wskazując na przepisy wspólnotowe, że jeżeli czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112), uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi - zdaniem Sądu - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu.

Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT, w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego.

WSA wskazał także, że powyższe stanowisko podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 wyjaśnił: "W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaries van Financien stwierdzono: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawców Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego, świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień".

Podobny pogląd, zdaniem Sądu, wyrażono w sprawach C-169/05 i C-363/05, a także w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. o sygn. C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec w którym podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy.

W świetle powyższego Sąd skonkludował, że ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Oznacza to, że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wskazanego wyżej zwolnienia od podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski ustawodawca dokonał więc - zdaniem Sądu - wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego systemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

W dalszej części wyroku WSA stwierdził, że zgodnie z przepisem Dyrektywy 2006/112/WE, czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Prowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

W ocenie Sądu, powyższe poglądy znajdują także zastosowanie w odniesieniu do § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Reasumując, wobec faktu, iż na gruncie Dyrektywy wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z budową budynków, w których znajdują się lokale wniesione aportem do spółek komandytowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.