ILPP1/443-532/11-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 21 marca 2011 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 28 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT po przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w jednostkę budżetową - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT po przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w jednostkę budżetową. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Administracja Nieruchomościami (...) jest samorządowym zakładem budżetowym działającym od 1 grudnia 1998 r. Na podstawie Uchwały Nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia 10 czerwca 1998 r. Przedmiotem działania zakładu określonym w powołanej wyżej uchwale, jest zarządzanie komunalnymi zasobami lokalowymi, w szczególności: obsługa eksploatacyjna, techniczna i administracyjna przekazanych zakładowi w zarząd budynków i innych nieruchomości. Na podstawie art. 16 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 z 2009 r., poz. 1240):

Uchwałą z dnia 3 listopada 2010 r. Nr (...) Rada Miejska w (...) podjęła decyzję o likwidacji z dniem 31 marca 2011 r. Administracji Nieruchomościami (...) w celu jej przekształcenia w jednostkę budżetową pn. Administracja Nieruchomościami (...).

Zgodnie ze Statutem stanowiącym załącznik do ww. uchwały, nowo powstała z dniem 1 kwietnia 2011 r. jednostka budżetowa kontynuuje działalność likwidowanego zakładu budżetowego, przejmuje jego prawa i obowiązki w odniesieniu do zarządzanego zasobu.

Z mocy tego aktu prawnego nowo powstała jednostka budżetowa przejmuje po likwidowanym zakładzie budżetowym:

Najemcy lokali zgodnie z zawartymi umowami najmu są zobowiązani wnosić miesięczne opłaty za czynsz (wielkość stała) i świadczenia (media do lokali w wielkościach zaliczkowych - podlegających okresowym rozliczeniom po otrzymaniu faktur od dostawców).

Zaliczki na poczet mediów do lokali podlegają opodatkowaniu wg stawek VAT właściwych dla rodzaju świadczenia, a kwoty podatku należnego z tego tytułu są odprowadzane zgodnie z terminem płatności wynikającym z umowy najmu (art. 19 ustawy o VAT) na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Rozliczenie z najemcami zaliczek za media polega na ustaleniu różnic między: wartością zaliczek należnych od najemców lokali w rozliczanym okresie, a sumą kosztów poniesionych przez zakład za rozliczany okres powodując konieczność dokonania zwrotów nadpłat lub żądanie dopłaty od najemcy.

Realizacja rozliczenia z najemcami wiąże się tym samym z koniecznością ujęcia wyników rozliczenia - w dacie jego realizacji z najemcami - zarówno w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak i wartości podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy podmiot powstały (jednostka budżetowa) w wyniku likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, realizujący te same cele statutowe, będzie uprawniony do:

* obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego w trybie określonym w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

* obniżenia lub zwiększenia podatku należnego w związku z okresowymi rozliczeniami z najemcami lokali na terenie zarządzanego zasobu zużycia wody, ścieków i innych mediów w lokalach na terenie zarządzanego zasobu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, istnieją uzasadnione przesłanki do uznania, iż zarówno podatek naliczony przy zakupach dokonanych przez likwidowany zakład budżetowy, jak i korekty podatku należnego wynikające z okresowych rozliczeń mediów z najemcami lokali mogą być ujmowane w kolejnych deklaracjach VAT-7 jednostki budżetowej, będącej następcą prawnym likwidowanego zakładu budżetowego.

Zdaniem podatnika pojęcie "wszelkie prawa i obowiązki" obejmuje również tzw. sukcesję publiczno-prawną tj. sukcesję w której każde prawo przysługujące podatnikowi przekształcanemu przysługuje również jego następcy prawnemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Ponadto, w myśl art. 9 pkt. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy, przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną przejmuje utworzona jednostka.

Zakłady budżetowe likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie zakłady budżetowe zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.).

Likwidując zakład budżetowy, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu (...) (art. 88 ust. 2 tej ustawy).

Pozostałe po likwidacji środki pieniężne, należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu budżetowego - w myśl art. 88 ust. 3 tych przepisów - przejmuje organ, który przeprowadza likwidację, albo nowoutworzona jednostka organizacyjna. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Nadto, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.), organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno - prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie przekształceniu będzie podlegał samorządowy zakład budżetowy w jednostkę budżetową, będą miały zastosowanie powołane wyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przewidujące zasadę sukcesji podatkowej w przypadku łączenia się, a także przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Zatem nowoutworzona jednostka budżetowa - jako sukcesor praw i obowiązków - wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Stosownie do postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy, natomiast wyłączenia w art. 88.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie podlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT: za pomocą faktury korygującej i noty korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do przepisu § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Natomiast, w myśl § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Przy czym zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży. Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia). W myśl § 15 ust. 4 i ust. 5 tego rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej.

Z opisu sprawy wynika, iż Administracja Nieruchomościami (...) jest samorządowym zakładem budżetowym działającym od 1 grudnia 1998 r. Na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w (...) z dnia 10 czerwca 1998 r. Przedmiotem działania zakładu określonym w powołanej wyżej uchwale, jest zarządzanie komunalnymi zasobami lokalowymi. Uchwałą z dnia 3 listopada 2010 r. Nr (...) Rada Miejska w (...) podjęła decyzję o likwidacji z dniem 31 marca 2011 r. Administracji Nieruchomościami (...) w celu jej przekształcenia w jednostkę budżetową pn. Administracja Nieruchomościami (...).

Zgodnie ze Statutem stanowiącym załącznik do ww. uchwały, nowo powstała z dniem 1 kwietnia 2011 r. jednostka budżetowa kontynuuje działalność likwidowanego zakładu budżetowego, przejmuje jego prawa i obowiązki w odniesieniu do zarządzanego zasobu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do:

* obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego w trybie określonym w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.),

* obniżenia lub zwiększenia podatku należnego w związku z okresowymi rozliczeniami z najemcami lokali na terenie zarządzanego zasobu zużycia wody, ścieków i innych mediów w lokalach na terenie zarządzanego zasobów.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu.

Z chwilą przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w inną jednostkę budżetową, zakład przekształcany przestaje istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji zakład przekształcany traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących mu praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, przechodzą na następcę prawnego dla celów podatkowych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że likwidacja samorządowego zakładu budżetowego w celu przekształcenia w nową jednostkę budżetową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych skutkuje uznaniem jednostki budżetowej za kontynuatora wstępującego we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanego zakładu, czyli w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zatem udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy stwierdzić, że podmiot powstały po przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w jednostkę budżetową realizującą te same cele statutowe - jako sukcesor praw i obowiązków - będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało przekształconemu podmiotowi, ponieważ sukcesja ta obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nowo powstała jednostka budżetowa jest podmiotem uprawnionym również do wystawienia faktur korygujących oraz not korygujących dotyczących działalności zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.