ILPP1/443-532/09-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 22 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 22 lipca 2009 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba maklerskich instrumentów finansowych, o której mowa w art. 69 ust. 2 pkt 4 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z dnia 23 września 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) na podstawie zezwolenia KNF.

W roku 2007 Spółka nabywała towary i usługi, które dla celów podatku dochodowego stanowiły nakłady na wartości niematerialne i prawne, zatem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Spółka na bieżąco odliczała podatek VAT od nabywanych towarów i usług, przy czym w odniesieniu do części towarów i usług przysługiwało Spółce prawo do odliczenia całej kwoty VAT, w stosunku do pozostałych towarów i usług prawo to nie przysługiwało lub możliwe było odliczenie VAT naliczonego według współczynnika sprzedaży. W dniu 19 grudnia 2008 r. została wprowadzona do ewidencji rachunkowej Spółki wartość niematerialna i prawna - oprogramowanie służące do informatycznej obsługi procesów biznesowych dotyczących zarządzania portfelami ("Licencja"). Oprogramowanie, będące przedmiotem Licencji zaklasyfikowane zostało jako wartość niematerialna i prawna. Razem z Licencją zaliczono do wartości niematerialnej i prawnej inne wydatki związane z wdrożeniem oprogramowania, będącego przedmiotem Licencji ("WNiP").

W 2008 r. Spółka dokonała dla celów księgowych odpisu aktualizującego WNiP w wysokości równej wartości poniesionych nakładów. W związku z tym, że oprogramowanie będące przedmiotem Licencji nie jest wykorzystywane w działalności Spółki, Wnioskodawca nie dokonuje od WNiP odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Zainteresowany zamierza zlikwidować WNiP poprzez spisanie tego składnika majątkowego z bilansu. Spisanie z bilansu WNiP nastąpi w wyniku podjęcia decyzji o rezygnacji ze stosowania programu będącego przedmiotem Licencji.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Spółka wskazała, iż przesłankami do podjęcia decyzji o rezygnacji z oprogramowania były:

Splot powyższych czynników oznacza, że użytkowanie w Spółce zakupionego oprogramowania nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Jednocześnie postanowienia umowy z dostawcą wykluczają jego odsprzedaż innym podmiotom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT odliczonego całkowicie oraz częściowo przy nabyciu towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji WNiP, która nie podlega amortyzacji dla celów podatkowych, nie powstają konsekwencje w zakresie podatku VAT, w szczególności nie powstaje obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT. Taka likwidacja nie stanowi bowiem wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT, co jest konieczne dla stwierdzenia obowiązku dokonania korekty. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy VAT, powinno być traktowane jako wyjątek od generalnej zasady odliczalności takiego podatku, a w konsekwencji nie powinno ono być interpretowane rozszerzająco. Skoro zatem Ustawodawca nie przewidział konieczności dokonywania korekty naliczonego podatku VAT, to nie można takiego obowiązku rozszerzać na przypadki niewymienione wprost w przepisie. Jednocześnie z uwagi na fakt, że towary i usługi zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych lub opodatkowanych i zwolnionych, Spółka zachowuje prawo do dokonanego odliczenia całkowitego bądź częściowego. Prawo do odliczenia podatku powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. Zatem wyłącznie rola, w jakiej działa dany podmiot w momencie powstania prawa do odliczenia może determinować istnienie prawa do odliczenia. Innymi słowy jeśli podatnik mógł w momencie nabycia składnika majątku odliczyć podatek naliczony, to w ocenie Spółki późniejsze zaniechanie dalszych inwestycji związanych z przedmiotowym systemem, nie będzie go pozbawiało takiego prawa.

Zgodnie z zasadą sformułowaną przez ETS, prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Stanowisko takie ETS wyraził między innymi w wyroku w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV. Orzeczenie opisuje sytuację, w której znalazł się Wnioskodawca, tym samym orzeczenie to jest miarodajne dla określenia skutków podatkowych dotykających jego.

Podobny pogląd został także wyrażony w sprawie C-110/94 pomiędzy INZO a Państwem Belgijskim, w której Europejski Trybunał Sprawiedliwości, odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta. Z przywołanego orzeczenia wynika, że w sytuacji, która nie jest przedmiotem regulacji art. 91 ustawy VAT, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dla oceny prawa do odliczenia istotny jest moment powstania tego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Powyższą zasadę potwierdzają również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy, które należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

W tym miejscu należy podkreślić również, iż z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się m.in. w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce np. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce w porcie Ghent (sprawa C 37/95). Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, które zmierza do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy jednak podkreślić, iż do dnia 30 listopada 2008 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierały ograniczenie w stosunku do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ustawodawca, biorąc pod uwagę przepisy Dyrektywy dokonał zmiany przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z zastrzeżeniem przepisów wymienionych w art. 15 tejże ustawy. W związku z powyższym, od 1 grudnia 2008 r. zmianie uległy m.in. przepisy art. 88 ustawy. Powyższą nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca uchylił cyt. wyżej przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, który ograniczał prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego nie jest już uzależnione od możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednak nadal obowiązuje zasada, że wydatki te muszą być związane z opodatkowaną działalnością podatnika.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w 2007 r. nabywał towary i usługi, które dla celów podatku dochodowego stanowiły nakłady na wartości niematerialne i prawne, zatem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Spółka na bieżąco odliczała podatek VAT od nabywanych towarów i usług, przy czym w odniesieniu do części towarów i usług przysługiwało jej prawo do odliczenia całej kwoty VAT, w stosunku do pozostałych towarów i usług prawo to nie przysługiwało lub możliwe było odliczenie VAT naliczonego według współczynnika sprzedaży. W dniu 19 grudnia 2008 r. została wprowadzona do ewidencji rachunkowej Spółki wartość niematerialna i prawna - oprogramowanie służące do informatycznej obsługi procesów biznesowych dotyczących zarządzania portfelami ("Licencja"). Oprogramowanie, będące przedmiotem Licencji zaklasyfikowane zostało jako wartość niematerialna i prawna. Razem z Licencją zaliczono do wartości niematerialnej i prawnej inne wydatki związane z wdrożeniem oprogramowania, będącego przedmiotem Licencji ("WNiP").

W 2008 r. Zainteresowany dokonał dla celów księgowych odpisu aktualizującego WNiP w wysokości równej wartości poniesionych nakładów. W związku z tym, że oprogramowanie będące przedmiotem Licencji nie jest wykorzystywane w działalności Spółki, Wnioskodawca nie dokonuje od WNiP odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Znaczny wzrost koniecznych nakładów na wdrożenie oprogramowania oraz gwałtowny spadek liczby klientów spowodowany kryzysem na rynkach finansowych sprawił, że użytkowanie w Spółce zakupionego oprogramowania nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Jednocześnie postanowienia umowy z dostawcą wykluczają jego odsprzedaż innym podmiotom. Spółka zamierza zlikwidować WNiP poprzez spisanie tego składnika majątkowego z bilansu. Spisanie z bilansu WNiP nastąpi w wyniku podjęcia decyzji o rezygnacji ze stosowania programu będącego przedmiotem Licencji.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe w konfrontacji z obowiązującymi od dnia 1 grudnia 2008 r. w tym zakresie przepisami prawa podatkowego, a także mając na uwadze cyt. orzecznictwo ETS należy stwierdzić, że podjęcie decyzji o rezygnacji ze stosowania programu będącego przedmiotem licencji z powodów pozostających poza kontrolą Zainteresowanego nie spowoduje u niego obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego całkowicie oraz częściowo przy nabyciu towarów i usług stanowiących nakłady na ww. oprogramowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Wniosek w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 22 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-321/09-4/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.