ILPP1/443-526/13-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynność przystąpienia do długu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynność przystąpienia do długu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Matka zamierza zaciągnąć kredyt w banku na kwotę 100.000.000,00 Euro. Środki uzyskane z kredytu zostaną przeznaczone na finansowanie jej działalności gospodarczej.

W celu dodatkowego zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu bank zażądał od Dłużnika zabezpieczenia w postaci przystąpienia do długu jednostek powiązanych, w tym Spółki Córki (Wnioskodawcy). Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o przystąpieniu Spółki Córki do długu.

W przypadku, gdy Dłużnik nie będzie w stanie spłacać kredytu, Spółka Córka będzie zobowiązana do spłaty kredytu wraz z należnymi odsetkami.

Z faktu przystąpienia do długu, po stronie dłużników, na mocy art. 366 Kodeksu cywilnego, wierzyciel (bank) może żądać spełnienia świadczenia w całości lub w części od każdego z dłużników lub od wszystkich łącznie. Zaspokojenie wierzytelności może nastąpić zarówno z majątku pierwotnego dłużnika, jak i z majątku dłużnika przystępującego. Przystępując do długu wszyscy dłużnicy odpowiadają za spłatę całości zobowiązania do momentu zaspokojenia wierzyciela.

Przystąpienie do długu nie oznacza, że Spółka przystępująca będzie dokonywać spłaty zobowiązania dłużnika wobec banku. Jej rola ograniczy się do funkcji gwarancyjnej. Do dokonania zapłaty przystępująca do długu spółka będzie zobowiązana jedynie wówczas, gdy wystąpi o to wierzyciel.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

2. Nie otrzymał od Spółki Matki jakiegokolwiek wynagrodzenia w związku z przystąpieniem do długu.

3. Spółka Matka nie jest zobowiązana do świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki Córki w związku z przystąpieniem do długu.

4. Świadczenie na rzecz Spółki Matki w postaci przystąpienia do długu nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przystąpienie do długu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przystąpienia do długu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przyjęcie odpowiedzialności za dług stosowane jest w praktyce bankowej jako dodatkowa forma zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu. Dzięki temu bank uzyskuje nowego dłużnika, który przez przystąpienie do długu staje się współdłużnikiem solidarnym.

Istotą przystąpienia do długu jest partycypowanie w istniejącym zobowiązaniu dłużnika. Spółka od momentu przystąpienia staje się dłużnikiem solidarnym, ponieważ przystąpienie do długu nie skutkuje zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ze względu na to, że przez samo przystąpienie do długu, Spółka Córka nie świadczy żadnej usługi na rzecz Spółki Matki, wobec czego niniejsza czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku, gdyby Spółka Córka świadczyła na rzecz Spółki Matki usługę zabezpieczeń transakcji finansowych, niniejsza usługa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT byłaby zwolniona od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Innymi słowy, aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz Wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Rozwiązanie krajowe w analizowanym zakresie jest zgodne z przepisem art. 6 ust. 2 lit. b Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej -Dz.U.UE.L Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością.

Uwzględniając wykładnię prowspólnotową przepisu art. 8 ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że usługami niezwiązanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa będą wszystkie te usługi, które są świadczone bez związku z potrzebami prowadzonej działalności - do celów innych niż związane z jego działalnością.

W konsekwencji mimo, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady podlega dostawa towarów i świadczenie usług wykonane za wynagrodzeniem rozumianym w ten sposób, że pomiędzy świadczeniem a należnym wynagrodzeniem występuje bezpośredni i niezbędny związek, to jednak należy zauważyć, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz cyt. wyżej przepis Dyrektywy nakazują w niektórych sytuacjach opodatkować również świadczenia dokonane nieodpłatnie. Unormowanie to jest wyrazem realizacji dwóch naczelnych zasad podatku od wartości dodanej, tzn. zasady powszechności opodatkowania i neutralności, zgodnie z którymi opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje gospodarcze, których przedmiotem są dostawy towarów i świadczenia usług.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka Matka zamierza zaciągnąć kredyt w banku. Środki uzyskane z kredytu zostaną przeznaczone na finansowanie jej działalności gospodarczej. W celu dodatkowego zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu bank zażądał od Dłużnika zabezpieczenia w postaci przystąpienia do długu jednostek powiązanych, w tym Spółki Córki (Wnioskodawcy). Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o przystąpieniu Spółki Córki do długu. W przypadku, gdy Dłużnik nie będzie w stanie spłacać kredytu, Spółka Córka będzie zobowiązana do spłaty kredytu wraz z należnymi odsetkami. Z faktu przystąpienia do długu, po stronie dłużników, na mocy art. 366 Kodeksu cywilnego, wierzyciel (bank) może żądać spełnienia świadczenia w całości lub części od każdego z dłużników lub od wszystkich łącznie. Zaspokojenie wierzytelności może nastąpić zarówno z majątku pierwotnego dłużnika, jak i z majątku dłużnika przystępującego. Przystępując do długu wszyscy dłużnicy odpowiadają za spłatę całości zobowiązania do momentu zaspokojenia wierzyciela. Przystąpienie do długu nie oznacza, że Spółka przystępująca będzie dokonywać spłaty zobowiązania dłużnika wobec banku. Jej rola ograniczy się do funkcji gwarancyjnej. Do dokonania zapłaty przystępująca do długu spółka będzie zobowiązana jedynie wówczas, gdy wystąpi o to wierzyciel. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zainteresowany nie otrzymał od Spółki Matki jakiegokolwiek wynagrodzenia w związku z przystąpieniem do długu. Spółka Matka nie jest zobowiązana do świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki Córki w związku z przystąpieniem do długu. Świadczenie na rzecz Spółki Matki w postaci przystąpienia do długu nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W niniejszych okolicznościach pomiędzy Spółką Matką, której jednostką powiązaną jest Wnioskodawca a bankiem ma dojść do zawarcia transakcji finansowej, na podstawie której bank udzieli Spółce Matce kredytu. Czynność przystąpienia przez Wnioskodawcę do długu Spółki Matki zabezpiecza wierzytelności tej Spółki wobec banku. W przypadku, gdy Spółka Matka nie spłaci zaciągniętego kredytu bank wyegzekwuje swoje należności m.in. od Zainteresowanego. Powyższe wskazuje, że pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką wystąpi świadczenie wzajemne. W przedmiotowej sprawie Spółka Córka występuje jako usługodawca, który wykonuje usługi na rzecz innego podmiotu (Spółki Matki). Poprzez poręczenie spłaty kredytu (przystąpienie do długu) Wnioskodawca zobowiązał się względem banku wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby Spółka Matka zobowiązania nie wykonała. W przedstawionych okolicznościach czynność poręczenia kredytu stanowi zatem wymierną wartość dla Spółki Matki, bowiem umożliwia sfinansowanie jej działalności gospodarczej przez bank. Wobec powyższego, czynność poręczenia kredytu Spółce Matce przez Spółkę Córkę stanowi świadczenie usług określone w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże - jak wskazano w opisie sprawy - Zainteresowany nie otrzymał od Spółki Matki jakiegokolwiek wynagrodzenia w związku z przystąpieniem do długu a Spółka Matka nie jest zobowiązana do świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki Córki w związku z przystąpieniem przez nią do długu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. W konsekwencji należy rozstrzygnąć czy w niniejszym przypadku ma zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy, traktujący - pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek - nieodpłatne usługi jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki, tj.:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku natomiast - jak wyjaśnił Wnioskodawca - świadczenie na rzecz Spółki Matki w postaci przystąpienia do długu nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W efekcie, czynność przystąpienia przez Zainteresowanego do długu zaciągniętego przez Spółkę Matkę jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, z uwagi na nieodpłatny charakter opisanej transakcji przystąpienia przez Spółkę Córkę do długu zaciągniętego przez Spółkę Matkę oraz brak związku między tą czynnością a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki umożliwiające uznanie czynności przystąpienia do długu (poręczenia kredytu) za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności na informacjach, że Zainteresowany nie otrzymał od Spółki Matki jakiegokolwiek wynagrodzenia w związku z przystąpieniem do długu, Spółka Matka nie jest zobowiązana do świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki Córki w związku z przystąpieniem do długu a świadczenie na rzecz Spółki Matki w postaci przystąpienia do długu nie ma związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w przedstawionym stanie faktycznym oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług opisanej czynności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.