ILPP1/443-521/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury końcowej po otrzymaniu zaliczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury końcowej po otrzymaniu zaliczki. Dnia 22 sierpnia 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X (zwany dalej: X lub Wnioskodawca) realizuje zadania państwa w zakresie badania i rejestracji odmian roślin, porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego i ochrony prawnej odmian roślin na zasadach określonych w ustawie z dnia 9 listopada 2012 r. o nasiennictwie oraz ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin. Działalność statutowa w ww. zakresie jest finansowana z dotacji. Poza tym X uzyskuje wpływy m.in. z tytułu sprzedaży usług badawczo-doświadczalnych.

Ww. usługi realizowane są na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych z kontrahentami polskimi i zagranicznymi. Kontrahenci w zakresie zawartych umów wpłacają zaliczki, najczęściej w wysokości 100% wartości brutto umowy, które są fakturowane. Wnioskodawca do końca roku 2012 nie wystawiał faktur końcowych/rozliczeniowych, w sytuacji otrzymania zaliczki, która pokrywała w 100% wartość zamówienia.

Dnia 22 sierpnia 2013 r. Zainteresowany uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że:

1. Wystawienie faktur zaliczkowych nie było poprzedzone wydaniem towaru lub wyświadczeniem usługi. Przedstawione we wniosku usługi polegają na prowadzeniu doświadczeń polowych, które trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Zaliczki wpłacane są przez kontrahentów przed założeniem doświadczeń polowych lub po założeniu doświadczeń polowych, ale przed ich zakończeniem (najczęściej na początku świadczonej usługi). Usługi te kończą się zazwyczaj przekazaniem raportu lub protokołu z opracowanymi wynikami doświadczeń i ten moment uznaje się za zakończenie usługi.

2. Przedmiotem zapytania są faktury zaliczkowe wystawione w roku 2013 oraz faktury zaliczkowe wystawione w roku 2012 (np. doświadczenia na roślinach ozimych, które zakończone zostaną po zbiorach w roku 2013).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystąpi obecnie obowiązek wystawienia faktury końcowej, w przypadku otrzymania zaliczki obejmującej całą wartość zamówienia brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy, do końca roku 2012 - jeżeli zaliczka obejmowała całą wartość zamówienia brutto - X nie wystawiał faktury końcowej/rozliczeniowej, zgodnie z przepisem § 10 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...), który brzmiał:

"jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9".

Od roku 2013 ww. zapis mówiący o tym, że nie wystawia się faktury końcowej/rozliczeniowej został zniesiony.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że od roku 2013 ma obowiązek wystawiać fakturę końcową/rozliczeniową, nawet jeżeli zaliczka obejmuje 100% wartości zamówienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), dalej zwanego rozporządzeniem.

Należy wskazać, iż w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. - fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast, w świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na mocy § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia - faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

gdzie:

k. p. - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, SP - oznacza stawkę podatku;

Z treści § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia wynika, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast, w myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W świetle powołanego wyżej § 10 ust. 5 rozporządzenia, faktura końcowa, zamykająca transakcję sprzedaży wystawiana jest na zasadach określonych w § 5 i 7-9 rozporządzenia.

Przestawione wyżej przepisy wskazywały szczegółowe zasady wystawiania faktur. Obejmowały także postępowanie w razie dokonania zaliczki w związku z wykonaniem usługi lub dostawy towarów. W ramach tychże regulacji przewidziano także przypadek zapłaty zaliczki w pełnej wysokości należności. Sytuację taką normował § 10 ust. 6 rozporządzenia, stanowiący o braku obowiązku wystawienia faktury końcowej dla transakcji wpłaty zaliczki w pełnej za świadczenie wysokości.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do treści § 10 ust. 1 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Jak wynika z § 10 ust. 3 rozporządzenia - obowiązującego na dzień 1 stycznia 2013 r. - jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym, że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl ust. 4 powołanego przepisu, do faktur, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio § 5 ust. 2-7.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ust. 5 oraz ust. 6 paragrafu 10 został zapisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428) - uchylony.

Regulacje § 10 rozporządzenia fakturowego, w nowym brzmieniu, utrzymują dotychczasowe zasady wystawiania faktur zaliczkowych. Nowością jest brak obowiązku wystawiania faktur na zaliczki w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Novum stanowi jedynie odejście od literalnie wyrażonej zasady, że fakturę wystawia się również na każdą kolejną otrzymaną część należności, gdyż wynika już ona z normy zawartej w § 10 ust. 1 (broszura Ministerstwa Finansów).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że w kwestii wystawiania faktury końcowej w sytuacji wpłaty całej należności, wypracowana praktyka nie uległa zmianie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi realizowane na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych z kontrahentami polskimi i zagranicznymi. Kontrahenci w zakresie zawartych umów wpłacają zaliczki, najczęściej w wysokości 100% wartości brutto umowy, które są fakturowane. Zainteresowany do końca roku 2012 nie wystawiał faktur końcowych/rozliczeniowych, w sytuacji otrzymania zaliczki, która pokrywała w 100% wartość zamówienia. W opisanym przypadku wystawienie faktur zaliczkowych nie było poprzedzone wydaniem towaru lub wyświadczeniem usługi. Przedstawione we wniosku usługi polegają bowiem na prowadzeniu doświadczeń polowych, które trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Zaliczki wpłacane są przez kontrahentów przed założeniem doświadczeń polowych lub po założeniu doświadczeń polowych, ale przed ich zakończeniem (najczęściej na początku świadczonej usługi). Usługi te kończą się zazwyczaj przekazaniem raportu lub protokołu z opracowanymi wynikami doświadczeń i ten moment uznaje się za zakończenie usługi. Przedmiotem zapytania są faktury zaliczkowe wystawione w roku 2013 oraz faktury zaliczkowe wystawione w roku 2012 (np. doświadczenia na roślinach ozimych, które zakończone zostaną po zbiorach w roku 2013).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że zarówno w sytuacji gdy wpłacono w roku 2012 i 2013 zaliczkę obejmującą całość należności, Wnioskodawca nie ma/będzie miał obowiązku wystawiania faktury końcowej. Powyższe wynika z faktu, że względem otrzymanej w roku 2012 zaliczki stanowiącej całą należność za usługę brak obowiązku wystawienia faktury końcowej wynikał wprost z § 10 ust. 6 rozporządzenia. I choć rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 2012 r. uchylono powołany przepis, niemniej istniejące do dnia 1 stycznia 2013 r. zasady wystawiania faktur końcowych w sytuacji zaliczki obejmującej całość należności za usługę lub dostawę towaru, utrzymano w dotychczasowym kształcie. Na takie rozumienie nowelizacji aktu wykonawczego wskazuje fakt, że nie wprowadzono takiego obowiązku do rozporządzenia, przez co postępowanie odmienne od dotychczasowego (a więc wystawienie faktury końcowej) nie jest obowiązkiem prawnym.

Podsumowując, uwzględniając obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. regulacje prawne, nie wystąpi obecnie obowiązek wystawienia faktury końcowej, w przypadku otrzymania zaliczki obejmującej całą wartość zamówienia brutto.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.