ILPP1/443-516/12-2/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty w związku z zaniechaniem inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty w związku z zaniechaniem inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wydatkowała w latach 2009-2011 środki na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na ulicach: X. Z uwagi na fakt, iż Gmina rozpoczęła inwestycję z zamiarem jej wydzierżawienia po oddaniu do użytkowania na rzecz Zakładu Sp. z o.o. (dalej: Spółka), dokonywała ona odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków na bieżąco.

Niemniej jednak, w związku z trudną sytuacją finansową Gminy i brakiem wystarczających środków finansowych na ukończenie budowy infrastruktury, w dniu 16 grudnia 2011 r., na podstawie decyzji nr (...) oraz (...) Gmina przerwała realizację inwestycji. W związku z powyższym, Gmina dokonała korekty uprzednio odliczonego podatku. W wyniku podjętych ustaleń Spółka przejęła obowiązki związane z kontynuowaniem budowy infrastruktury kanalizacyjnej (Gmina nie uzyskała od Spółki wynagrodzenia z tego tytułu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z podjęciem przez Gminę decyzji o zaniechaniu inwestycji w zakresie budowy infrastruktury, którą Gmina miała zamiar wydzierżawić na rzecz Spółki, miała ona obowiązek dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do realizacji tej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie miała obowiązku dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w związku z podjęciem decyzji o zaniechaniu inwestycji, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zachowane po stronie Gminy.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż w analizowanej sytuacji Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowa inwestycja została podjęta z zamiarem wydzierżawienia infrastruktury na rzecz Spółki. Tym samym należy uznać, iż Gmina zamierzała dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż istotna jest przede wszystkim intencja nabycia - jeśli bowiem dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do odliczenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z faktem, że planowała udostępnić przedmiotową infrastrukturę po jej wybudowaniu odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz Spółki, tj. w ramach czynności opodatkowanych, kryterium odwołujące się do związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT zostało spełnione.

2. Obowiązek dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Obowiązek korekty odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego został uregulowany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Jak stanowi wskazany przepis, korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Odwołanie do ust. 2 art. 91 jednoznacznie wskazuje więc, że regulacja ta dotyczy towarów i usług nabytych w celu wytworzenia towaru, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż powołany wyżej przepis dotyczy korekty podatku VAT odliczonego z tytułu nabycia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia środka trwałego, które przed oddaniem do użytkowania, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie.

Jak podaje natomiast słownik języka polskiego PWN "przeznaczenie to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy". Definicja ta wskazuje więc w sposób jednoznaczny, iż zmiana przeznaczenia może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy został określony inny cel, któremu dana rzecz ma służyć. W przedmiotowej sytuacji nie można więc mówić o zmianie przeznaczenia, bowiem nie zostało ustalone przeznaczenie alternatywne, odmienne od pierwotnie założonego. Gmina rozpoczęła bowiem budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem wydzierżawienia jej na rzecz Spółki i był to jedyny cel, do którego inwestycja ta miała zostać wykorzystana. W związku z tym, iż zamierzony rezultat nie został uzyskany nastąpiło zaniechanie inwestycji, a tym samym, Gmina nie będzie jej wykorzystywać do żadnych innych celów. W przedmiotowej sytuacji realizowana inwestycja nie została również zbyta.

W świetle powyższego należy zatem uznać, że przepisy art. 91 ust. 8 ustawy o VAT regulujące zasady dokonywania korekty odliczonego podatku VAT w przypadku zbycia lub zmiany przeznaczenia towarów lub usług nabytych w celu wytworzenia środka trwałego, nie znajdują zastosowania w odniesieniu do zaniechania inwestycji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie, m.in., przez J. Zubrzyckiego, który w Leksykonie VAT z roku 2012 stwierdził, iż "czynności zaniechania inwestycji a więc niewykorzystywania nabytych dla jej celów towarów i usług, nie można utożsamiać z ich zbyciem, czy też zmianą ich przeznaczenia, o których stanowi art. 91 ust. 8 ustawy".

Dodatkowo autor podkreślił, że w przypadku, gdy do zaniechania inwestycji doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności - niewykorzystanie niezakończonej inwestycji do żadnych celów nie powinno skutkować obowiązkiem korekty podatku naliczonego od towarów i usług, które zostały nabyte dla celów tej inwestycji.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy więc uznać, iż decyzja o zaniechaniu budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę została podjęta na skutek obiektywnych, niezależnych od Gminy przyczyn, bowiem przedmiotowe inwestycje zostały przerwane z powodu braku wystarczających środków finansowych. Tym samym spełniony został warunek podkreślony przez J. Zubrzyckiego, a mianowicie - zaistnienie okoliczności niezależnych od woli podatnika.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1145/10-4/AI) analizował sytuację, w której Spółka realizowała inwestycję dotyczącą obrotu i dystrybucji gazu ziemnego. Przedmiotowa inwestycja nie została jednak zrealizowana m.in. z uwagi na fakt, iż Spółka nie miała zagwarantowanych dostaw gazu przez kontrahenta. We wskazanej interpretacji organ stwierdził, że "Spółka ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z inwestycją, służącą w zamiarze działalności opodatkowanej, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z poniesieniem tych wydatków, w terminach przewidzianych w ustawie. W konsekwencji, gdy inwestycja została (z powodów niezależnych od Zainteresowanego) po pewnym czasie zaniechana, Spółka nie utraci prawa do odliczenia i nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją".

Podobną opinię wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-82/08/11-9/S/MPe), gdzie w stanie faktycznym podatnik wskazał, iż podjęte przez niego decyzje o zaprzestaniu rozpoczętych inwestycji wynikały m.in. ze względów ekonomicznych. We wskazanej interpretacji organ uznał, że "gdy prowadzone inwestycje zostały (z powodów niezależnych od podatnika) po pewnym czasie zaniechane, Spółka nie utraci prawa do odliczenia i nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją". Podobne stanowisko zajął:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPP2-443-524/09/10-5/S/k.k./IŻ), w której spółka wskazała w stanie faktycznym, iż zawiesiła kontynuację inwestycji we wstępnej fazie jej realizacji wobec dramatycznego regresu na rynku budowlanym;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-755/07-7/S/MP) dotyczącej sytuacji, w której podatnik zaniechał kontynuowania rozpoczętej inwestycji m.in. z uwagi na niekorzystne wyniki analiz rynkowych w zakresie efektywności i opłacalności danego przedsięwzięcia;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1193/08-6/S/JB) dotyczącej sytuacji, w której spółka podjęła decyzję o zaniechaniu rozpoczętych inwestycji m.in. ze względu na zbyt wysokie koszty inwestycji. Organ stwierdził wówczas, iż "przepisy ustawy o VAT umożliwiają podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to bowiem nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. IBPP3/443-930/09/PH) dotyczącej sytuacji, w której spółka ponosiła wydatki związane z zakupem salonu sprzedaży dokonując zakupu usług, mających na celu zbadanie stanu prawnego oraz technicznego nieruchomości. W związku jednak ze zmianą sytuacji rynkowej, spółka podjęła decyzję o zaniechaniu procesu inwestycyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał wówczas, że "o ile Wnioskodawcy rzeczywiście przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem usług, mających na celu zbadanie stanu prawnego/technicznego nieruchomości przeznaczonej na salon sprzedaży, zaś zaniechanie przedmiotowej inwestycji nastąpiło z powodów pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego, związanego z zaniechaną inwestycją";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1097/08/10-S/MN) dotyczącej sytuacji, w której spółka podjęła decyzję o zaniechaniu rozpoczętej budowy fabryki w związku z brakiem wystarczających środków finansowych. Organ uznał wówczas za prawidłowe stanowisko spółki, która twierdziła, iż zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dokonanego przy zakupie usług związanych z prowadzoną inwestycją, również w przypadku, gdy z powodów ekonomicznych została podjęta decyzja o zaniechaniu tej inwestycji;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1009/09/AP) wskazując, że "w każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot chce osiągnąć dokonując tych czynności". Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1155/09/IK);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2010 r. (sygn. IPPP1-443-674/10-5/PR) podkreślając, że "związek z czynnościami opodatkowanymi musi być znany w momencie nabycia danych towarów lub usług. Jest to związane z ustanowioną w ustawie o podatku od towarów i usług tzw. zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej".

Orzecznictwo sądów administracyjnych również potwierdza brak obowiązku korekty VAT z tytułu inwestycji zaniechanych, w przypadku zaistnienia okoliczności niezależnych od podatnika. Przykładowo, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 459/09) odniósł się do sytuacji, w której skarżąca ponosiła wydatki inwestycyjne na wybudowanie fabryki, jednakże z powodów ekonomicznych inwestycja ta została zaniechana. Sąd wskazał wówczas, iż "w przypadku gdy doszło do zaniechania inwestycji, w związku z którą podatnik dokonywał stosownych odliczeń podatku, niewykorzystanie niezakończonej inwestycji do żadnych celów, jeżeli do zaniechania inwestycyjnego doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności - nie powinno powodować korekty podatku naliczonego od towarów i usług, które zostały nabyte dla celów tej inwestycji".

Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2450/08) dotyczącym następstw w rozliczeniu podatku VAT przez spółkę w sytuacji, gdy poniesione przez nią wydatki zostałyby uznane za wydatki związane z inwestycją, której zaniechano. Sąd uznał wówczas, iż "skoro spółka planowała realizację inwestycji w P. i nie doszło do niej z przyczyn od skarżącej niezależnych, pozbawienie Spółki możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT godziłoby w wynikającą z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zasadę neutralności podatku VAT".

Na brak obowiązku korekty podatku w przypadku takich jak przedmiotowa sytuacji wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE w wydawanych wyrokach wielokrotnie podkreślał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Co do zasady bowiem, każda działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem wskazanej powyżej linii orzecznictwa TSUE jest wyrok z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor Zee-waterontzilting (INZO) vs. Belgian State, w którym TSUE podkreślił, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już nie przysługuje podatnikowi.

Podobne wnioski płyną z wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95), w którym TSUE zaznaczył, że w przypadku inwestycji - w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia - zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być zatem uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika.

W orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98, dotyczącym Brigitte Breitsohl, TSUE stwierdził natomiast, iż przepisy art. 4 i 17 VI Dyrektywy w odniesieniu do podatków obrotowych muszą być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego transakcje związane z realizacją działalności gospodarczej pozostaje w mocy nawet jeżeli organy podatkowe wiedzą ze zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywoływać transakcje podlegające opodatkowaniu, nie zostanie rozpoczęta.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z faktem, że planowała ona udostępnić przedmiotową infrastrukturę po jej wybudowaniu do odpłatnego użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w ramach czynności opodatkowanych, kryterium odwołujące się do związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT zostało spełnione. Natomiast samo przerwanie realizowania przedmiotowej inwestycji z przyczyn finansowych jest przesłanką niezależną od Gminy i fakt ten nie powinien powodować konieczności dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując należy więc stwierdzić, iż Gmina nie miała obowiązku dokonania korekty VAT w związku z zaniechaniem przedmiotowych inwestycji bowiem zostały spełnione dwie podstawowe pozytywne przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego (bezpośredni związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zaistnienie okoliczności niezależnych od Gminy jako przyczyny zaniechania inwestycji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazano, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowe znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który nie dokona żadnej sprzedaży.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z sytuacją prawną Wnioskodawcy wiąże się art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, iż ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa (quasi dzierżawa) infrastruktury stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

* jednostkami budżetowymi,

* samorządowymi zakładami budżetowymi,

* jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W świetle powyższego zawarcie ww. porozumienia przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg 23% stawki - zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wydatkowała w latach 2009-2011 środki na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Z uwagi na fakt, iż Gmina rozpoczęła inwestycję z zamiarem jej wydzierżawienia po oddaniu do użytkowania na rzecz Spółki, dokonywała ona odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków na bieżąco. Zatem, jak wskazał Zainteresowany we wniosku, Gmina zamierzała dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak, w związku z trudną sytuacją finansową Gminy i brakiem wystarczających środków finansowych na ukończenie budowy infrastruktury, w dniu 16 grudnia 2011 r., na podstawie decyzji Gmina przerwała realizację inwestycji. W związku z powyższym, Gmina dokonała korekty uprzednio odliczonego podatku. W wyniku podjętych ustaleń Spółka przejęła obowiązki związane z kontynuowaniem budowy infrastruktury kanalizacyjnej (Gmina nie uzyskała od Spółki wynagrodzenia z tego tytułu).

W związku z tym, Gmina ma wątpliwości czy w związku z podjęciem decyzji o zaniechaniu inwestycji w zakresie budowy infrastruktury, którą miała zamiar wydzierżawić na rzecz Spółki, miała ona obowiązek dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do realizacji tej inwestycji.

Odnosząc się do powyższego jeszcze raz należy podkreślić, iż dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia. W przedmiotowej sprawie po zrealizowaniu inwestycji Gmina zamierzała ją wydzierżawić Spółce.

Zatem stwierdzić należy, iż zgodnie z opisem zawartym we wniosku, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę od początku realizacji ww. inwestycji mają związek z działalnością opodatkowaną.

Należy również wskazać, iż bez względu na fakt, czy realizacja przedmiotowej inwestycji odniesie zamierzony cel (skutek), to w momencie nabycia towarów i usług zachowana została pierwotna intencja ich nabycia - zostały one nabyte celem wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji jeżeli Gmina z tytułu realizacji tej inwestycji nie osiągnie żadnych przychodów z powodów od niej niezależnych (tzn. w związku z trudną sytuacją finansową Gminy i brakiem wystarczających środków finansowych na ukończenie budowy infrastruktury), to czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że Wnioskodawca świadomie zmienił pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego, że wskutek niezależnych od niego czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie została spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z faktu, iż założeniem Wnioskodawcy było wydzierżawianie wybudowanej infrastruktury, czyli wykonywanie działalności, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Zatem, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w postaci infrastruktury, a w konsekwencji prawo do pomniejszenia podatku należnego z tytułu sprzedaży gruntu.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Artykuł 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do wątpliwości Wnioskodawcy czy w związku z podjęciem decyzji o zaniechaniu inwestycji w zakresie budowy infrastruktury, którą miał zamiar wydzierżawić na rzecz Spółki, miał on obowiązek dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do realizacji tej inwestycji, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 ustawy, bowiem na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych Gmina zamierzała wykorzystywać powstałą infrastrukturę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i tym samym odliczała podatek naliczony, natomiast z powodów od niej niezależnych przedmiotowa infrastruktura nie zostanie wybudowana - sytuacja taka nie powoduje jednak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Reasumując, w związku z podjęciem przez Gminę decyzji o zaniechaniu inwestycji w zakresie budowy infrastruktury, którą Gmina miała zamiar wydzierżawić na rzecz Spółki, nie miała ona obowiązku dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do realizacji tej inwestycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.