ILPP1/443-513/08-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania za świadczenie usług premii pieniężnej wypłacanej jako:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłacaną premię pieniężną - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania za świadczenie usług premii pieniężnej wypłacanej jako:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłacaną premię pieniężną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą wody mineralnej, opodatkowanej 22% stawką VAT. Dążąc do zwiększenia swoich obrotów ze sprzedaży, Podatnik zawiera z niektórymi nabywcami swoich wyrobów umowy handlowe, zgodnie z którymi po przekroczeniu przez kontrahenta określonego w umowie pułapu obrotów przyznawana jest mu premia pieniężna stanowiąca pewien procent wielkości dokonanych zakupów w określonym czasie. W zależności od rodzaju umowy premia pieniężna wypłacana jest jako:

Premie pieniężne rozliczane są na podstawie otrzymanych od kontrahentów faktur VAT bądź na podstawie not księgowych, w zależności od posiadanej przez kontrahenta decyzji w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego lub w zależności od przyjętej przez kontrahenta praktyki.

W związku z brakiem jednolitego orzecznictwa organów skarbowych w sprawie opodatkowania premii pieniężnych, za przykład czego Wnioskodawca podaje dwa odmienne pisma w sprawie interpretacji prawa podatkowego, tj. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2008 r., nr IS.II/2-443-215-07 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2008 r., nr IBPP1/443-518/08/AZ/KAN-2783/07, Strona nie odlicza podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących wypłatę premii pieniężnych.

Zmiana brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT spowodowała, że począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. Podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą VAT nie podlega opodatkowaniu bądź jest zwolniona od podatku, pomimo, że Wnioskodawca uiścił należną kwotę z faktury dokumentującej premię pieniężną. Na decyzję Spółki składa się również fakt, że stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., nr PP3-812-1222/04/AP/4026 stwierdzające, że premie pieniężne wypłacane z tytułu nabywania określonej wartości czy ilości towarów, w określonym czasie należy uznać jako świadczenie usług, zostało wielokrotnie podważone w orzeczeniach sądów, np. w wyrokach NSA: z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 oraz z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1109/06 oraz wyroku WSA z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl stanowiska NSA, wypłacona premia pieniężna z tytułu nabywania określonej wartości towarów, jako procent od łącznych obrotów w określonym czasie, nie stanowi usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, Podatnik uważa, że VAT naliczony z faktur dokumentujących wypłaconą premię pieniężną nie podlega odliczeniu, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego na fakturze w przypadku, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- uznania za świadczenie usług premii pieniężnej wypłacanej jako:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłacaną premię pieniężną - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. między innymi od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem także zachowanie, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku w punkcie 1 stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca udziela na podstawie umów handlowych niektórym kontrahentom premii pieniężnych z tytułu i pod warunkiem przekroczenia przez odbiorcę w określonym czasie określonego pułapu obrotów. W przedmiotowym przypadku premia ta nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od konkretnego zachowania nabywcy. Z treści wniosku nie wynika, aby możliwe było powiązanie premii z konkretną dostawą (lub dostawami), a zatem aby mogła ona być potraktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Premia pieniężna, która nie może być uznana za rabat stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, zależna od określonego zachowania nabywcy, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. wyżej ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sytuacji premia pieniężna podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według 22% stawki podatku VAT, oraz winna być udokumentowana poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - odbiorcę - faktury VAT na rzecz nabywcy usług - Wnioskodawcy wypłacającego premię pieniężną.

Natomiast, zgodnie z opisem zawartym w punkcie 2 oraz punkcie 3 stanu faktycznego, premie pieniężne, które są związane z konkretną dostawą (dostawami) - nawet jeżeli są wypłacone po dokonaniu zapłaty za dostawę - powinny być traktowane jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ww. ustawy, ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość dostawy. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. Elżbiety Sobol, Warszawa 2005, s. 825) "rabat" - to "zniżka, opust od sumy należnej za towar, przyznawany np. przy kupnie dużej ilości towaru". Kwoty pieniężne wypłacone odbiorcy będą stanowić element kształtujący wartość dostawy, poprzez wywieranie wpływu na cenę jednostkową towaru. Zatem, w tym przypadku, wypłacone premie nie mogą uchodzić za wynagrodzenie za świadczoną na rzecz dostawcy usługę.

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z przepisem § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX (art. 86-95) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Generalnie zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

nbspnbsp - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ponadto, w myśl przepisu art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, ust. 12, ust. 16 i ust. 18. Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Cytowany wyżej przepis nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z otrzymaniem od odbiorcy faktur dokumentujących udzielone przez Wnioskodawcę premie pieniężne. Premie pieniężne, o których mowa w opisanym punkcie 1 stanu faktycznego powinny być udokumentowane przez otrzymującego fakturą VAT i opodatkowane 22% stawką podatku od towarów usług, zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze otrzymanej od odbiorcy z tytułu udzielonej mu premii pieniężnej, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Natomiast, w związku z faktem, iż opisane w punkcie 2 i punkcie 3 stanu faktycznego czynności stanowią rabat, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rabat jest podstawą obniżenia obrotu czyli podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym orzeczenia nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Podobnie wskazane przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku wyjaśnienia organów podatkowych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają. W związku z tym nie są również powszechnie obowiązującym prawem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.