ILPP1/443-506/08-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zbycia prawa użytkowania wieczystego - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zbycia prawa użytkowania wieczystego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia wprowadzenia ustawy o VAT. Wnioskodawca jest wieczystym użytkownikiem działek nr 8X, i 8Y, A (...) obręb S. M. KW 3 (...) o łącznej powierzchni 1.261 m ^2, a właścicielem wymienionych działek jest Gmina W. Przedmiotowe działki opisane są w rejestrze gruntów jako drogi. Działki te powstały po wydzieleniu z jednej nieruchomości o nr 1 (...), A (...), obręb S. M., KW 3 (...) o powierzchni 15.689 m ^2, którą Spółdzielnia nabyła w wieczyste użytkowanie od Skarbu Państwa umową AI nr 12 (...) z dnia 27 kwietnia 1966 r. z przeznaczeniem na budowę domu mieszkalnego. W roku 1967 na wymienionej działce zostały wybudowane 3 budynki mieszkalne i pawilon handlowy. Następnie w roku 1993 działka 1 (...) została podzielona na działki 18X i 18Y. Decyzją wojewody z dnia 9 kwietnia 1992 r. działki 18X i 18Y nabyła od Skarbu Państwa Gmina. W roku 2002 nastąpiły kolejne podziały działki 18Y i na koniec w wyniku podziału działki 18/3 (decyzja z dnia 30 maja 2005 r.) powstały między innymi działka 18A i 18B, które według wymienionej decyzji stanowią cześć drogi publicznej, a w wypisie z rejestru gruntów są oznaczone jako "DR" - drogi. Dla tego terenu nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, a według studium zagospodarowania przestrzennego rejon, w którym znajdują się wymienione działki są to zurbanizowane tereny niezabudowane. Sąsiednie działki to tereny mieszkaniowe. W marcu 2008 r. Gmina wystąpiła do Wnioskodawcy z propozycją nabycia umową sprzedaży działek 8X i 8Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółdzielnia traktuje przedmiotową transakcję jak sprzedaż i uważa, iż należy opodatkować ją stawką 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

W myśl art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) użytkownik wieczysty dysponuje gruntem (będącym towarem) jak właściciel. Zgodnie z ww. artykułem użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także przepisy art. 234, art. 235 oraz art. 237 Kodeksu cywilnego, kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Ponadto, na ekonomiczną tożsamość prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania wskazują także przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). W szczególności, w oparciu o art. 4 pkt 3b tej ustawy, zbywanie nieruchomości jest rozumiane jako dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Z kolei w świetle art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (nie stanowiące jego własności).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zbycie użytkowania wieczystego dla celów podatku od towarów i usług traktowane jest jak dostawa towarów, a nie świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast kwestię opodatkowania gruntu zabudowanego, na którym położone są budynki lub budowle, rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Budynki (przeznaczone na cele inne niż mieszkaniowe) oraz budowle mogą korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednak pod pewnymi warunkami.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane w myśl 43 ust. 2 cyt. ustawy rozumie się:

* budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat,

* pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Przepis art. 43 ust. 6 ustawy wprowadza wyłączenia z cyt. powyżej zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwolnienia tego nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, tj. budynków, budowli i ich części, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

* miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,

* użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Użycie w tym przepisie sformułowania "użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych" wskazuje, że chodzi tu o całkowity okres użytkowania tych towarów do działalności opodatkowanej, a nie o okres od zakończenia modernizacji, czy też okres liczony od momentu przekroczenia ww. kwoty wydatków poniesionych na modernizację.

Zatem, aby cytowany przepis art. 43 ust. 6 wyłączający zwolnienie od podatku VAT znalazł zastosowanie, wszystkie trzy wyżej wspomniane warunki muszą zostać spełnione łącznie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza prawo zastosowania zwolnienia przy sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) sekcja 2 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej) obejmuje również ulice i drogi pozostałe (klasa 2112), w tym skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Z powyższych przepisów wynika, że posadowiona na gruncie droga stanowi budowlę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina wystąpiła do Wnioskodawcy z propozycją nabycia umową sprzedaży działek nr 8X i 8Y, w stosunku do których Wnioskodawca posiada prawo użytkowania wieczystego. Na przedmiotowych działkach znajdują się budynki mieszkalne, pawilon handlowy oraz droga publiczna.

W świetle powyższego przedmiotowa czynność polegająca na sprzedaży na rzecz Gminy działek będących w użytkowaniu wieczystym stanowi dostawę towaru i w przypadku gdy na gruncie nie jest posadowiony budynek lub budowla, podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. Natomiast w sytuacji gdy na przedmiotowych działkach znajdują się budynki bądź budowle, do których znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy i nie znajdą zastosowania wyłączenia określone w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, ww. transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy budynki mają charakter mieszkalny wówczas, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, korzystają ze zwolnienia pod warunkiem spełnienia przesłanek w tym przepisie zawartych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.