ILPP1/443-501/09-6/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (data wpływu 24 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. (data wpływu 24 czerwca 2009 r.), oraz pismem z dnia 3 lipca 2009 r. (data wpływu 3 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej sp. z o.o. i korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej sp. z o.o. i korekty podatku naliczonego. Przedstawiony wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. (data wpływu 24 czerwca 2009 r.) o potwierdzenie dokonania dodatkowej opłaty oraz pismem z dnia 3 lipca 2009 r. (data wpływu 3 lipca 2009 r.), w którym wskazano organ podatkowy właściwy dla Zainteresowanego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wnieść zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa - Oddział, w postaci aportu do nowo utworzonej spółki handlowej (zwanej później "Spółką") w zamian za jej udziały. Oddział, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), jest w trakcie budowy. Na ZCP składają się nieruchomości gruntowe oraz zespół składników materialnych, tworzących razem elektrownię biogazową ("biogazownia"), której głównym przedmiotem działalności będzie wytwarzanie energii elektrycznej z biogazu, powstałego z fermentacji substancji organicznych, m.in.: wysłodków buraczanych, wywaru pogorzelnianego, resztek warzyw i owoców. Biogazownia posiada nazwę własną.

Na zespół składników materialnych składają się:

Oddział będzie niezależną samodzielnie funkcjonującą jednostką. Składniki majątkowe Oddziału przeznaczone są do realizacji określonego zadania, jakim jest wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i jej sprzedaż krajowemu operatorowi. Funkcjonowanie biogazowni polegać będzie na odbiorze substancji wsadowych (m.in.: odpadów owocowo warzywnych, bentonitu, wywaru pogorzelnianego, wysłodków burczanych), poddaniu ich procesowi fermentacji w specjalnie przystosowanych do tego zbiornikach fermentacyjnych, a następnie spaleniu powstałego z fermentacji gazu (biogazu). W wyniku spalania biogazu powstanie energia, która zostanie wpuszczona do sieci energetycznej. Wyprodukowana energia będzie mierzona, a z jej sprzedaży oraz sprzedaży świadectw pochodzenia Oddział będzie uzyskiwał przychód. Część energii biogazownia będzie wykorzystywać na własne potrzeby, w związku z czym uniezależni się od zewnętrznego dostawcy. Umowy z kontrahentami dostarczającymi do Oddziału substancje wsadowe oraz odbierającymi substancję pofermentacyjną, stanowiącą wysokowartościowy nawóz, jak również z dostawcami mediów, podwykonawcami, związane z prowadzoną działalnością, zostaną przepisane na nową Spółkę, która wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów. Nowa Spółka przejmie także pracowników związanych z Oddziałem. Oddział będzie posiadał własną strukturę organizacyjną. Zakłada się utworzenie 4 etatów, w tym jednego dla kierownika biogazowni i trzech dla personelu technicznego. Kierownik biogazowni będzie pełnił funkcję zwierzchnią nad wszystkimi pracownikami oraz kontrolował funkcjonowanie całej biogazowni. Podana liczba stworzonych etatów będzie wystarczająca do samodzielnego funkcjonowania biogazowni. Teren biogazowni będzie monitorowany przez agencję ochrony.

Oddział będzie całkowicie niezależny finansowo, ze względu na przychody uzyskane ze sprzedaży energii i świadectw pochodzenia. Oddział będzie posiadał własny rachunek bankowy. Księgi rachunkowe Oddziału będą wyodrębnione i prowadzone przez zewnętrzne biuro księgowe na podstawie zawartej umowy. Już obecnie prowadzona jest oddzielna ewidencja kosztów dla realizowanej inwestycji, w związku z czym wyodrębnienie księgowe Oddziału, a w późniejszym etapie przekazanie całej księgowości nowej Spółce, nie będzie stanowić problemu. Dla Oddziału sporządzany będzie bilans z prowadzonej działalności. W celu wykonywania działalności gospodarczej tworzony Oddział będzie musiał posiadać koncesję wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz w późniejszym etapie działalności - ciepła. W chwili obecnej Wnioskodawca dysponuje promesami ww. koncesji. Przed wniesieniem aportu przez Zainteresowanego, w formie utworzonego Oddziału, do nowo utworzonej Spółki, wystąpi ona do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o przyznanie koncesji na wytwarzane energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w porozumieniu z Wnioskodawcą, który jednocześnie złoży wniosek do URE o cofnięcie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. URE przyzna koncesję Spółce z dniem wniesienia aportu w postaci Oddziału przez Zainteresowanego. Zatem, brak posiadania koncesji w momencie utworzenia Oddziału i wniesienia go aportem do nowo utworzonej Spółki z o.o. pozostanie bez wpływu na możliwość rozpatrywania Oddziału Wnioskodawcy, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W momencie tworzenia Oddziału przez Zainteresowanego jest szereg działań gospodarczych w zakresie realizowanej inwestycji, skutkujących koniecznością rozliczania podatku VAT. Po wydzieleniu Oddziału i wniesieniu go aportem do nowo utworzonej Spółki z o.o., zorganizowana część przedsiębiorstwa również będzie wykonywała działalność gospodarczą skutkującą koniecznością rozliczania podatku VAT (będzie to w istocie tożsama działalność gospodarcza, jak przed wniesieniem aportu, a po utworzeniu Oddziału Wnioskodawcy).

W związku z powyższym, elektrownie biogazową należy rozpatrywać w kategoriach samodzielnego podmiotu, niezależnie prowadzącego działalność gospodarczą, co kwalifikuje ją jako Oddział.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej Spółki z o.o., powstanie dla wnoszącego aport konieczność zapłaty podatku VAT i dokonania korekty podatku naliczonego, jeżeli zorganizowana część przedsiębiorstwa wniesiona aportem poprzednio była wykorzystywana jedynie do czynności opodatkowanych i po wniesieniu aportem także będzie wykorzystywana w tym samym celu (nie zmieni się przeznaczenie aportu).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa - Oddziału - do nowo utworzonej Spółki z o.o., w przypadku, gdy poprzednio aport był wykorzystywany tylko do dokonywania czynności opodatkowanych i teraz, tj. po wniesieniu aportu ma być wykorzystywany w taki sam sposób, nie zmieni się więc przeznaczenie funkcji aportu, nie musi on dokonywać korekty VAT, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "transakcja zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55 1 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-6 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść do nowo utworzonej Spółki z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wyodrębniony Oddział w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny. Wniesiony aportem Oddział będzie służył w przejmującej go Spółce czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanego, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Oddziału jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 tejże ustawy i w konsekwencji nie powoduje również skutków w zakresie korekty podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 91 cytowanej ustawy.

Według Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 19 Dyrektywy 112 w sprawie podatku od wartości dodanej, który to przepis wyłącza aport z zakresu opodatkowania VAT. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 19 Dyrektywy stosuje się do transakcji obejmujących taką część majątku, która samodzielnie może służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Dyrektywa nie uzależnia więc wyłączenia aportu z zakresu VAT, od sporządzania samodzielnie bilansu przez jednostkę wnoszoną aportem. W tej sytuacji należy uznać, iż także na gruncie polskiej ustawy o VAT, dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, podobnie jak ma to miejsce na gruncie ustawy o podatku dochodowym, by zorganizowana część przedsiębiorstwa przed jej wniesieniem w formie aportu sporządzała samodzielnie bilans. Nadto należy zauważyć, iż wniesienie aportem Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej Spółki z o.o. nie wiąże się, dla wnoszącego aport (Zainteresowanego), z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. towarów handlowych i środków trwałych) wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału). Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak składniki majątku Wnioskodawcy, wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, były przez niego wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz będą one u nabywcy (tj. w Spółce z o.o.) również wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie wystąpi.

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Zainteresowanego zbieżne jest z interpretacjami organów skarbowych, zapadłymi w analogicznych sprawach o sygnaturach:

IBPP2/443-15/09/WN z dnia 9 lutego 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, ITPP2/443-929/08/RS z dnia 30 grudnia 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, IPPP1/443-2053/08-2/AWZ z dnia 24 grudnia 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP1/443-1696/08-4/JB z dnia 19 grudnia 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, ILPP2/443-803/08-4/SJ z dnia 9 grudnia 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, IBPP2/443-831/09/WN z dnia 28 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP2/443 887/08/BW z dnia 27 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP2/443-886/08/BW z dnia 27 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych została wydana interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2009 r. nr ILPB3/423 289/09-3/EK, natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.