ILPP1/443-489/13-6/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn. "...". Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń i usług doradczych. Jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza podatek naliczony VAT strukturą, ponieważ dokonuje sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej.

Zainteresowany będzie Liderem w projekcie "..." współfinansowanym przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet 2 Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw, Poddziałanie 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach. Projekt będzie realizowany z dwoma Partnerami: firmą C oraz V.

Na dzień składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji umowa z PARP o przyznanie dofinansowania na realizację ww. projektu nie została jeszcze zawarta, mimo, że realizacja projektu rozpoczęła się od dnia 1 czerwca 2013 r.

Podstawowe założenia projektu zawarte we wniosku o dofinansowanie projektu:

Projekt "..." jest to zamknięty projekt szkoleń oraz doradztwa, skierowany do grupy 60 mikro i małych przedsiębiorstw współpracujących na podstawie umów: dystrybucyjnej lub ekspozycyjnej z V (Partnerem projektu).

Beneficjentów Pomocy (BP) czyli uczestników projektu, w tym Partnera - firmę C, reprezentować w projekcie będą właściciele i osoby zarządzające, które uczestniczyć będą w programie szkoleń i doradztwa, mających na celu wzmocnienie ich kompetencji w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem i zasobami ludzkimi.

Projekt objęty jest pomocą publiczną, w ramach której Wnioskodawca zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w kwotach i na warunkach, które będą określone w umowie o dofinansowanie projektu.

Wniosek o dofinansowanie projektu zakłada:

W budżecie projektu przewidziano następujące wydatki:

* w ramach cross-financingu (czyli projekt i produkcja bannera wizualizującego wnętrze sklepu): 3.000 zł,

* w ramach doradztwa: 405.000 zł,

* dotyczące szkoleń: 997.540,50 zł (w tym jako wkład w postaci wynagrodzeń i ewentualnych wpłat gotówkowych: 264.040,50 zł),

* wydatki związane z kosztami ogólnymi: 245.262 zł (zadanie 3),

* koszty pośrednie: 77.400 zł.

Środki na realizację projektu będą pochodzić:

* na wydatki w ramach cross-financingu i doradztwa w 100% ze środków pomocy publicznej,

* na wydatki w ramach kosztów ogólnych, pośrednich i szkoleń w 80% ze środków pomocy publicznej, 20% z wkładu prywatnego w postaci wynagrodzeń uczestników lub wpłat gotówkowych.

Środki na realizację projektu będą wpływały na wyodrębniony przez Wnioskodawcę rachunek do obsługi projektu i będą to środki unijne tzn. z EFS, oraz środki w formie dotacji z budżetu krajowego. Cześć tych środków Zainteresowany będzie przekazywał Partnerom na wyodrębnione przez nich konta bankowe, w celu realizacji przez nich zadań przewidzianych w budżecie.

Ponadto w budżecie projektu przewidziany jest wkład prywatny w postaci wynagrodzeń, który ustalany będzie dla każdego uczestnika na podstawie iloczynu stawki godzinowej jego wynagrodzenia oraz liczby godzin odbytych szkoleń w projekcie.

Zakłada się, że w projekcie będzie uczestniczyć 90 osób, co oznacza, że każdy z nich musi wnieść wkład w postaci wynagrodzeń w wysokości 264.040,50 zł / 90 = 2.933,78 zł. W sytuacji, gdy jakiś uczestnik nie wniesie wymaganego wkładu w postaci wynagrodzeń, będzie on zobowiązany do wpłaty gotówkowej brakującej kwoty na wyodrębniony przez Wnioskodawcę rachunek bankowy. Kwota ta zostanie wydatkowana na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu.

Dotacja, którą Zainteresowany otrzyma, oraz wnoszony przez uczestników wkład mają pokryć całkowite koszty realizacji projektu, czyli projekt będzie non profit.

Dotacja ta nie jest wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy za świadczone usługi.

Ponadto Zainteresowany informuje, że:

* nie jest objęty systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty,

* szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę nie będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania,

* efektem szkoleń oraz doradztwa indywidualnego realizowanych w ramach projektu "...", będzie wzmocnienie kompetencji właścicieli i osób zarządzających w zakresie zarządzania wiedzą i umiejętnościami pracowników, zarządzania przestrzenią handlową, nabycia umiejętności motywowania i budowania zaangażowania wśród pracowników do realizowania strategii, zwiększenia umiejętności organizacji pracy zespołu, oraz delegowania i egzekwowania zadań od pracowników. Należy więc uznać, że szkolenia te będą kształceniem zawodowym oraz przekwalifikowaniem zawodowym, gdyż szkolenia te będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i będą miały na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie posiada dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że wymagany wkład prywatny wniesiony w formie gotówkowej przez uczestnika projektu jest finansowany w ponad 70% ze środków publicznych, Wnioskodawca przypuszcza, że będą to prywatne środki uczestników projektu. Jeżeli natomiast chodzi o sposób finansowania projektu to dokumentem jest wniosek o dofinansowanie projektu "...".

Z budżetu projektu wynika, że:

koszty ogółem projektu wynoszą 1.728.202,50 zł, dofinansowanie ze środków publicznych 1.464.162 zł, wkład prywatny (wkład w postaci wynagrodzeń oraz wkład gotówkowy) 264.040,50 zł.

Uczestników projektu będzie 90-ciu, z czego wynika, że koszt ogółem (czyli koszt doradztwa, szkoleń i koszt zarządzania projektem) jednego uczestnika wynosi 19.202,25 zł.Kwota dofinansowania 1.464.162 zł / 90 uczestników = 16.268,47 zł, czyli 84,72% kosztów ogółem na 1 uczestnika jest finansowane z dotacji.Każdy uczestnik jest zobowiązany do wniesienia wkładu własnego (w formie wynagrodzeń lub gotówkowej) w wysokości 2.933,78 zł.We wniosku o dofinansowanie projektu w punkcie "..." zawarte są informację o stopniu finansowania poszczególnych zadań w projekcie. Na tej podstawie dokonane zostały wyliczenia zawarte we wniosku ORD-IN z dnia 5 czerwca 2013 r. w pkt H w stanowisku do pytania nr 1,

w ramach projektu będzie realizowane doradztwo oraz szkolenia dla uczestników projektu. Towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu, który jest przedmiotem wniosku, będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających VAT (doradztwo oraz zarządzanie projektem) oraz zwolnionych z VAT (Szkolenia), efekty działania Wnioskodawcy w ramach ww. projektu będą udostępnianie nieodpłatnie. Jednak, jeżeli uczestnik projektu nie wniesienie wymaganego 20% wkładu prywatnego w formie wynagrodzeń, będzie zobowiązany do wniesienia tego wkładu w formie gotówkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy VAT naliczony w fakturach dokumentujących zakupy związane z:

* realizacją zadania nr 1 Szkolenia "...", czyli wynagrodzenie trenerów, najem sali, catering na szkolenia, zakup materiałów szkoleniowych, certyfikatów, doradztwo indywidualne;

* realizacją zadania nr 3 "zarządzanie projektu", czyli m.in. przygotowanie logotypów, listownika, wzorca prezentacji i materiałów szkoleniowych, newslettera, opracowanie strony www i administrowanie stroną www projektu, audyt projektu;

* kosztami pośrednimi, czyli obsługą księgową projektu, usługami prawnymi, materiałami biurowymi, usługami telekomunikacyjnymi, najmem biura projektu;

podlega odliczeniu od podatku VAT należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zakupy dokonywane na potrzeby realizacji projektu nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ otrzymana dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jest przeznaczona na pokrycie kosztów projektu i nie ma charakteru dopłaty do ceny sprzedaży usługi. Ewentualne wkłady gotówkowe dokonywane przez uczestników projektu będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym, VAT naliczony w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w ramach zadania nr 1 (szkolenia i doradztwo), zadania nr 3 (zarządzanie projektem) i kosztów pośrednich w celu realizacji projektu, nie podlega odliczeniu od VAT należnego, ponieważ zakupione usługi i materiały będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych (szkolenia) lub niepodlegających VAT (koszty doradztwa, ogólne i pośrednie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń i usług doradczych. Jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza podatek naliczony VAT strukturą, ponieważ dokonuje sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej.

Zainteresowany będzie Liderem w projekcie współfinansowanym przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet 2 Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw, Poddziałanie 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach. Projekt będzie realizowany z dwoma Partnerami.

Projekt objęty jest pomocą publiczną, w ramach której Wnioskodawca zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w kwotach i na warunkach, które będą określone w umowie o dofinansowanie projektu.

Wniosek o dofinansowanie projektu zakłada:

Środki na realizację projektu będą pochodzić:

* na wydatki w ramach cross-financingu i doradztwa w 100% ze środków pomocy publicznej;

* na wydatki w ramach kosztów ogólnych, pośrednich i szkoleń w 80% ze środków pomocy publicznej, 20% z wkładu prywatnego w postaci wynagrodzeń uczestników lub wpłat gotówkowych.

Środki na realizację projektu będą wpływały na wyodrębniony przez Wnioskodawcę rachunek do obsługi projektu i będą to środki unijne tzn. z EFS, oraz środki w formie dotacji z budżetu krajowego. Cześć tych środków Zainteresowany będzie przekazywał Partnerom na wyodrębnione przez nich konta bankowe, w celu realizacji przez nich zadań przewidzianych w budżecie. Ponadto w budżecie projektu przewidziany jest wkład prywatny w postaci wynagrodzeń, który ustalany będzie dla każdego uczestnika na podstawie iloczynu stawki godzinowej jego wynagrodzenia oraz liczby godzin odbytych szkoleń w projekcie.

Zakłada się, że w projekcie będzie uczestniczyć 90 osób, co oznacza, że każdy z nich musi wnieść wkład w postaci wynagrodzeń w wysokości 264.040,50 zł / 90 = 2933,78 zł. W sytuacji, gdy jakiś uczestnik nie wniesie wymaganego wkładu w postaci wynagrodzeń, będzie on zobowiązany do wpłaty gotówkowej brakującej kwoty na wyodrębniony przez Wnioskodawcę rachunek bankowy. Kwota ta zostanie wydatkowana na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu.

Dotacja, którą Zainteresowany otrzyma, oraz wnoszony przez uczestników wkład mają pokryć całkowite koszty realizacji projektu, czyli projekt będzie non profit. Dotacja ta nie jest wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy za świadczone usługi.

Zainteresowany nie jest objęty systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę nie będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Efektem szkoleń oraz doradztwa indywidualnego realizowanych w ramach projektu będzie wzmocnienie kompetencji właścicieli i osób zarządzających w zakresie zarządzania wiedzą i umiejętnościami pracowników, zarządzania przestrzenią handlową, nabycia umiejętności motywowania i budowania zaangażowania wśród pracowników do realizowania strategii, zwiększenia umiejętności organizacji pracy zespołu, oraz delegowania i egzekwowania zadań od pracowników. Należy więc uznać, że szkolenia te będą kształceniem zawodowym oraz przekwalifikowaniem zawodowym, gdyż szkolenia te będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i będą miały na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.

Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W ramach projektu będzie realizowane doradztwo oraz szkolenia dla uczestników projektu. Towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu, o którym mowa we wniosku będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających VAT (doradztwo oraz zarządzanie projektem) oraz zwolnionych od VAT (Szkolenia). Efekty działania Wnioskodawcy w ramach ww. projektu będą udostępniane nieodpłatnie. Jednak, jeżeli uczestnik projektu nie wniesienie wymaganego 20% wkładu prywatnego w formie wynagrodzeń, będzie zobowiązany do wniesienia tego wkładu w formie gotówkowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Aby zatem stwierdzić, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego należy ocenić, czy zakupy towarów i usług dokonywane w związku z realizacją projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei aby stwierdzić, czy dana czynność jest opodatkowana, należy zbadać m.in. czy jest wykonana odpłatnie czy nieodpłatnie, a jeśli nieodpłatnie, to czy jest traktowana tak, jak czynność odpłatna.

Ustalenie, czy istnieje odpłatność za usługę nie budzi wątpliwości w sytuacji, gdy wynagrodzenie za usługę pochodzi bezpośrednio od usługobiorcy. W sytuacji natomiast, gdy usługobiorca nie dokonuje żadnej płatności na rzecz usługodawcy, a jednocześnie usługodawca otrzymuje dofinansowanie do działalności, koniecznym jest zbadanie czy to dofinansowanie (dotacja, subwencja, czy inna dopłata o podobnym charakterze) stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2013 r. nr ILPP1/443-489/13-4/JSK, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetowych przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji ww. projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Natomiast - jak stwierdził tut. Organ w ww. interpretacji - w odniesieniu do wpłat gotówkowych uczestników szkoleń zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT, tj. 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z kolei odnośnie wkładu własnego w postaci wynagrodzenia uczestnika szkolenia stwierdzić należy, że wkład ten niewątpliwie jest związany z konkretnym konsumentem realizowanego programu szkoleniowego i jest bezpośrednim kosztem szkolenia. Jednakże wkład własny w postaci wynagrodzeń uczestników szkolenia za czas uczestnictwa w szkoleniu, nie stanowi zapłaty za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów. Wynagrodzenie za pracę to obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy. Wynagrodzenia te stanowią wprawdzie element kalkulacyjny kosztów szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego, wkłady własne w postaci wynagrodzeń nie stanowią kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów, ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT. Tak więc w tym przypadku - świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy usługę szkoleniową należy uznać za wyświadczoną nieodpłatnie. Skoro bowiem w analizowanej sprawie nie następuje płatność na rzecz Wnioskodawcy, ani bezpośrednio od nabywcy usługi, ani też od podmiotu trzeciego, ani w formie dopłaty do ceny usługi, wykonaną usługę należy uznać za nieodpłatną.

Aby natomiast stwierdzić, czy nieodpłatna usługa podlega opodatkowaniu na równi z odpłatną należy odnieść się do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wymienione usługi szkoleniowe stanowią przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy zatem należy uznać, że wykonywane są w celach tej działalności gospodarczej, są z nią ściśle związane, tak więc należy traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu.

Zatem - jak wynika z powyższego - w analizowanej sprawie towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić należy, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług oraz nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy uczestnicy szkolenia wniosą wkład wyłącznie w postaci wynagrodzeń, podatek od towarów i usług naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w ramach zadania nr 1 (szkolenia i doradztwo), zadania nr 3 (zarządzanie projektem) oraz kosztów pośrednich nie będzie podlegał odliczeniu. Wskazać bowiem należy, że w analizowanym przypadku towary i usługi nabyte w związku z realizowanym projektem będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei w sytuacji, gdy uczestnicy szkolenia wniosą wyłącznie wkład w postaci wpłat gotówkowych, podatek od towarów i usług naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w ramach zadania nr 1 (szkolenia i doradztwo), zadania nr 3 (zarządzanie projektem) oraz kosztów pośrednich będzie podlegał odliczeniu w całości. Wskazać bowiem należy, że w analizowanym przypadku towary i usługi nabyte w związku z realizowanym projektem będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jednakże w przypadku zakupów służących realizacji ww. projektu należy mieć na uwadze wyłączenia z prawa do odliczenia, określone w art. 88 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy uczestnicy szkolenia wniosą zarówno wkłady w postaci wynagrodzeń, jak i w postaci gotówkowej, wówczas Wnioskodawca będzie świadczył zarówno usługi niepodlegające opodatkowaniu, jak i opodatkowane. W takim przypadku Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ww. wydatki związane z realizacją projektu. Jednakże, gdy Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować dokonane zakupy do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie świadczył zarówno usługi opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu i jednocześnie nie będzie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania nabytych towarów i usług do danego rodzaju usługi, to Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją takiego projektu w całości.

W przypadku zakupów służących realizacji ww. projektu należy także mieć na uwadze wyłączenia z prawa do odliczenia, określone w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wyjaśnić ponadto należy, że powyższa ocena dotyczy stricte okoliczności objętych zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Mając na uwadze, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Lidera ww. projektu, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Partnerów.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn. "...". Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku VAT wkładu gotówkowego uiszczonego przez uczestników szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę został rozpatrzony w odrębnej interpretacji z dnia 6 września 2013 r., nr ILPP1/443-489/13-5/JSK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.