ILPP1/443-487/12-2/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta i Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez gminę - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez gminę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Miasto i Gmina w jako właściciel Cmentarza Komunalnego pobiera opłaty za korzystanie z cmentarza. Opłata dotyczy miejsca pod groby, rezerwacji miejsca lub opłaty za postawienie nagrobka. Wysokość opłat zostaje ustalona Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy. Jako dowód zapłaty zostaje wystawiony druk ścisłego zarachowania "k.p.". Opłata traktowana jest jako opłata administracyjna, stąd nie jest zaliczana do dochodów objętych podatkiem VAT i nie jest wystawiana na tę opłatę faktura VAT. Gmina nie zawiera z podmiotem wnoszącym opłatę żadnej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione powyżej opłaty pobierane przez Gminę stanowią opłatę administracyjną i jako takie nie podlegają podatkowi, czy są to opłaty cywilnoprawne i jako takie traktowane są jako dostawa towaru i winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych, utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. Jest to więc zadanie własne gminy. Zarządzanie polega m.in. na pobieraniu opłat za korzystanie z cmentarza. Wysokość opłat ustalana jest Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy. Gmina nie zawiera z osobą opłacającą żądnej umowy, wystawia jedynie dowód księgowy "k.p.". W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe opłaty są opłatami administracyjnymi, a nie cywilnoprawnymi i jako takie nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

* wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo

* wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem z przepisu powyższego wyraźnie wynika, że wyłączenie w nim określone nie dotyczy czynności opartych na cywilnoprawnej umowie.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują, stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy gminnych cmentarzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników lub też sprawiają, że czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach.

Z opisu sprawy wynika, iż Miasto i Gmina jako właściciel Cmentarza Komunalnego pobiera opłaty za korzystanie z cmentarza. Opłata dotyczy miejsca pod groby, rezerwacji miejsca lub opłaty za postawienie nagrobka. Wysokość opłat zostaje ustalona Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy. Jako dowód zapłaty zostaje wystawiony druk ścisłego zarachowania "k.p.". Opłata traktowana jest jako opłata administracyjna, stąd nie jest zaliczana do dochodów objętych podatkiem VAT i nie jest wystawiana na tę opłatę faktura VAT. Gmina nie zawiera z podmiotem wnoszącym opłatę żadnej umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania pobieranych opłat podatkiem od towarów i usług.

Celem wyjaśnienia tych wątpliwości, istotne jest określenie charakteru przedmiotowych opłat, tj. czy mają one charakter świadczeń publicznoprawnych, czy też pobierane są na podstawie umów cywilnoprawnych (opodatkowanych).

W przedmiotowej sprawie, pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za: miejsca pod groby, rezerwacje miejsc lub postawienie nagrobka - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - mają cechy umowy cywilnoprawnej, w której jedna ze stron zobowiązuje się do oddania rzeczy/wyświadczenia usługi, a druga strona płaci umówioną cenę. Ustalenia dotyczące opłaty za ww. czynności wprowadzane są indywidualnie, z każdym nabywcą, a zatem mają znamiona ustnej umowy cywilnoprawnej.

Wskazać przy tym należy na treść art. 73 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności.

Natomiast w myśl § 2 tego artykułu, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej.

Z kolei, na podstawie art. 74 § 1, § 2 oraz § 3 Kodeksu cywilnego, zastrzeżenie formy pisemnej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód ze świadków ani dowód z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. Przepisu tego nie stosuje się, gdy zachowanie formy pisemnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej. Jednakże mimo niezachowania formy pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych, dowód ze świadków lub dowód z przesłuchania stron jest dopuszczalny, jeżeli obie strony wyrażą na to zgodę, jeżeli żąda tego konsument w sporze z przedsiębiorcą albo jeżeli fakt dokonania czynności prawnej będzie uprawdopodobniony za pomocą pisma. Przepisów o formie pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych nie stosuje się do czynności prawnych w stosunkach między przedsiębiorcami.

Tym samym stwierdzić należy, iż Zainteresowany w przedmiotowym zakresie nie działa jako organ władzy publicznej i nie może skorzystać z wyłączenia od opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji rozpatrywane opłaty dotyczące, tzw. zarządzania cmentarzem stanowią sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w odniesieniu do pobieranych opłat, Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego, opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc dla Wnioskodawcy należność za świadczenie usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.