ILPP1/443-487/11-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 18 marca 2011 r., do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 21 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi budowlanej z uwzględnieniem wpłaconej w 2010 r. zaliczki - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi budowlanej z uwzględnieniem wpłaconej w 2010 r. zaliczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą budowlaną. W roku 2010 otrzymał zaliczkę na roboty budowlane, na którą w roku 2010 wystawiono fakturę VAT zaliczkową.

W styczniu 2011 r. został dokonany odbiór końcowy zrealizowanej inwestycji i na tą okoliczność została wystawiona faktura sprzedaży VAT, w której wartość sprzedaży netto została pomniejszona o wartość netto wystawionej faktury zaliczkowej z zastosowaniem obowiązującej stawki VAT 23%. Natomiast w pozycji "uwagi" na fakturze został dokonany zapis rozliczający wartość wystawionej faktury zaliczkowej z podaniem numeru faktury, wartości netto i wartości stawki podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo wykazano kwotę należności netto na fakturze wpisując wartość netto pomniejszoną o wpłaconą zaliczkę i zastosowano obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czy też powinna być ona wykazana w pełnej wysokości z zastosowaniem stawki 23%, a w kolejnej pozycji faktury należy wykazać rozliczenie zaliczki (in minus) z zastosowaniem stawki jaka była na fakturze zaliczkowej, to jest 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z późn. zm., prawidłowym jest wystawienie faktury z pomniejszoną wartością netto o otrzymane zaliczki i zastosowanie obowiązującej stawki VAT 23%, w dalszej kolejności na tej samej fakturze rozliczenie (in minus) faktury zaliczkowej wpisując numer faktury zaliczkowej, wartość netto, wartość i stawkę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi przez ten podmiot - art. 19 ust. 4 powołanej ustawy.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych, z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Podstawą opodatkowania - według art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 19 pkt 2 lit. b) powołanej wyżej ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. z dniem 1 stycznia 2011 r. dodano do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług ustępy 14a-14h.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy podatku od towarów i usług, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Natomiast, jak stanowi art. 41 ust. 14f cyt. ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei szczegółowe zasady wystawiania faktur - obowiązujące w stanie prawnym objętym przedstawionym stanem faktycznym - uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), dalej zwanego rozporządzeniem.

Należy wskazać, iż w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast, w świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na mocy § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia - faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

gdzie:

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

Z treści § 10 ust. 5 rozporządzenia wynika, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast, w myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W świetle powołanego wyżej § 10 ust. 5 rozporządzenia faktura końcowa, zamykająca transakcję sprzedaży wystawiana jest na zasadach określonych w § 5 i 7-9 rozporządzenia.

Stosownie do przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z przedstawionego stanu faktycznego, wynika, że Wnioskodawca w 2010 r. otrzymał zaliczkę na roboty budowlane, na którą wystawił fakturę VAT. W styczniu 2011 r. został dokonany odbiór końcowy zrealizowanej inwestycji i na tę okoliczność została wystawiona faktura sprzedaży VAT w następujący sposób: wartość sprzedaży netto została pomniejszona o wartość netto wystawionej faktury zaliczkowej z zastosowaniem obowiązującej stawki VAT 23%. Natomiast w pozycji "uwagi" na fakturze został dokonany zapis rozliczający wartość wystawionej faktury zaliczkowej z podaniem numeru faktury, wartości netto i wartości stawki podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości wystawienia przedmiotowej faktury.

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Zainteresowany przed wykonaniem usługi - która nastąpiła w styczniu 2011 r. - otrzymał całość lub część należności do dnia 31 grudnia 2010 r., to obowiązek podatkowy powstał - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części należności. Zatem rozliczenie podatku od otrzymanej całości lub części należności, winno nastąpić według stawki podatku VAT obowiązującej w dniu jej otrzymania.

Jeżeli więc przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzymał, do dnia 31 grudnia 2010 r., część należności (zaliczkę), to ta część winna być opodatkowana ze stawką podatku VAT 22% i udokumentowana fakturą zaliczkową nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania części należności od nabywcy. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części należnej kwoty, otrzymanej po dniu 1 stycznia 2011 r. - jak słusznie wskazano we wniosku - podlega ona opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT obowiązującej w dniu zakończenia usługi. Faktura końcowa, uwzględniającą stawkę podatku VAT 23% w stosunku do pozostałej części należności, powinna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, na zasadach określonych w § 5 i § 7 - § 9 rozporządzenia. Należy na niej powołać numer faktury zaliczkowej, a kwotę należności i podatku od towarów i usług pomniejszyć o kwoty wynikające z faktury zaliczkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszło w życie rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) oraz z dniem 6 kwietnia 2011 r. zmienione zostały m.in. przepisy art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.