ILPP1/443-486/14-3/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej realizacji budynku mieszkalno-usługowego wraz z infrastrukturą przestrzenną jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej stawki podatku VAT dla budowy budynku mieszkalno-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, robót przygotowawczych oraz świadczeń z tytułu zużycia wody i energii elektrycznej,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług geologicznych, geodezyjnych i archeologicznych.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej realizacji budynku mieszkalno-usługowego wraz z infrastrukturą przestrzenną. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z zawartą umową Spółka z o.o. przyjęła do realizacji budowę budynku mieszkalno-usługowego. Kategoria obiektu XIII/XVII według załącznika do Ustawy Prawo Budowlane.

Według projektu budowlanego ponad połowa powierzchni jest przeznaczona na cele mieszkaniowe. Budynek zawiera łącznie 4.006,41 m² w tym: 32 lokale mieszkaniowe o łącznej powierzchni 2.232,6 m² (żaden nie przekracza 150 m²), powierzchnię komunikacyjną części mieszkalnej i pomieszczeń technicznych - 617,02 m² oraz powierzchnię usługową z komunikacją - 1.156,79 m².

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek klasyfikowany jest jako budynek użytkowy mieszkalny (PKOB), tj.

* sekcja 1 - Budynki;

* Dział 11 - Budynki mieszkalne;

* Grupa 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe;

* Klasa 1122 - budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Zgodnie z treścią podpisanej umowy, przedmiotem umowy jest kompleksowe wykonanie na Nieruchomości inwestycji, w szczególności wykonanie budynku, w tym sklepu wraz z infrastrukturą. W tym celu Wykonawca zobowiązuje się wykonać roboty budowlane w następujących etapach:

* etap I - wykonanie sklepu wraz z infrastrukturą, uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu w obrębie sklepu, wykonanie inwestycji drogowej oraz uzyskanie ostatecznego, częściowego pozwolenia na bezwarunkowe i bezterminowe użytkowanie sklepu.

* etap II - wykonanie pozostałych robót składających się na realizację Inwestycji, uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokali oraz uzyskanie ostatecznego, częściowego pozwolenia na bezwarunkowe i bezterminowe użytkowanie lokalu inwestycji.

Przy czym zgodnie z treścią umowy przez poszczególne pozycje rozumie się:

* "Sklep" - zespół pomieszczeń zlokalizowany na parterze budynku o pow. użytkowej wraz z pomieszczeniami przynależnymi około 1.083 m<sup.2 składający się z około 18 pomieszczeń i sali sprzedaży, przeznaczony na działalność sklepu spożywczego, wraz z infrastrukturą oraz częściami wspólnymi budynku niezbędnymi do niezakłóconego działania sklepu oraz okalającą sklep elewacją;

* "Budynek" - przedmiot zamierzenia budowlanego stron, który zostanie zrealizowany przez Wykonawcę na nieruchomości, jako budynek usługowo-mieszkalny czterokondygnacyjny wraz z niezbędną infrastrukturą o łącznej powierzchni użytkowej 4.006,41 m² obejmujący sklep, części wspólne budynku oraz pozostałe lokale;

* "Części wspólne budynku" - w szczególności fundamenty, mury zewnętrzne i konstrukcyjne, dach, komin, klatki schodowe, korytarze, pomieszczenia techniczne, instalacje, urządzenia kanalizacyjne, wodociągowe, centralnego ogrzewania, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli;

* "Infrastruktura" - układ komunikacyjny wraz z niezbędną infrastrukturą, parkingiem na około 40 miejsc postojowych, umożliwiającymi swobodne korzystanie z inwestycji, w tym dostęp do drogi publicznej, z uwzględnieniem ruchu pieszego, samochodów osobowych oraz ciężarowych;

* "Inwestycja" - oznacza rezultat w postaci wykonania przez Wykonawcę (Wnioskodawcę) całości robót polegających na wybudowaniu budynku oraz infrastruktury i inwestycji drogowej wraz z przygotowaniem dokumentacji podwykonawczej oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie;

* "Inwestycja Drogowa" - oznacza inwestycję towarzyszącą polegającą w szczególności na utworzeniu ulicy zgodnie z odrębną dokumentacją.

Oprócz budowy samego budynku, realizowane będą także prace dotyczące w szczególności infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg, ulic, chodników, ciągów pieszych. Zakres tych prac wynika z tej samej umowy co wykonanie prac związanych z budową budynku, wszystkie te prace stanowią integralną całość, która będzie stanowiła przedmiot odbioru przez inwestora.

Koszty robót przygotowawczych, takich jak koszty geologa, archeologa, geodety, konieczne na etapie realizacji inwestycji, ponosi Wykonawca. Są to koszty budowy zazwyczaj ponoszone przy realizacji inwestycji. Wnioskodawca nie ponosił kosztów przygotowawczych związanych z przygotowaniem projektu budowlanego, uzyskaniem niezbędnych pozwoleń na realizację inwestycji, ponosi jednak koszt późniejszego uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Zgodnie z zapisem umowy, Inwestor (Zlecający) dostarczył Wykonawcy niezbędne pozwolenia (w tym pozwolenia na budowę) oraz pełną dokumentację projektową. Do obowiązków Wykonawcy należą: inwentaryzacja podwykonawcza, inwentaryzacja geodezyjna podwykonawcza, protokół kominiarski, pozwolenie na użytkowanie, zaświadczenie o samodzielności lokali, atesty, certyfikaty. Zatem Wnioskodawca będzie obowiązany również do poniesienia niezbędnych kosztów usług przygotowawczych (archeolog, geolog itp.) w zakresie, w jakim będzie to niezbędne do przygotowania dokumentacji powykonawczej oraz uzyskania niezbędnych pozwoleń, odbiorów, certyfikatów i innych dokumentów stanowiących dokumentacje powykonawczą.

Pismem z dnia 12 września 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że Spółka zawarła umowę o wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego i z tytułu tej realizacji ma otrzymać wynagrodzenie w kwocie ryczałtowej. Oprócz umówionej kwoty wykonawca nie otrzymuje żadnego innego wynagrodzenia za wykonanie inwestycji.

Koszty geologa, archeologa, geodety, robót przygotowawczych itp. są kosztami wkalkulowanymi w umówioną za wykonanie całości inwestycji cenę. Umowa nie przewiduje jakichkolwiek odrębnych rozliczeń związanych z tymi kosztami. Umowa nie przewiduje refakturowania żadnych ponoszonych przez wykonawcę kosztów, a faktyczna wysokość poniesionych przez Wykonawcę kosztów nie wpływa na umówione wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest zastosowanie wobec całej budowy (całości usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy) następujących stawek VAT:

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowana budowa w całości dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym i jest objęta stawką podatku VAT w wysokości 8%. Do przedmiotowego stanu faktycznego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 41 ust. 12b, ponieważ powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m². Dla potrzeb podatku VAT nie ma również konieczności wyodrębniania powierzchni mieszkaniowej i użytkowej, ponieważ zadaniem Spółki jest wybudowanie całego obiektu mieszkalno-usługowego, a nie poszczególnych lokali. Decydujący dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT jest fakt, że ponad połowa powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych, co oznacza zakwalifikowanie do PKOB 11 - Budynki mieszkalne i możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy, dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 121 i art. 114 ust. 1.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy o VAT - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkaniowe, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, świadcząc usługę budowlaną polegającą na wybudowaniu całego budynku mieszkalno-usługowego, gdzie ponad połowa powierzchni użytkowej będzie wykorzystana na cele mieszkaniowe, będzie mógł skorzystać z zapisu art. 41 ust. 12a ustawy wprost. Reasumując, o ile roboty budowlane w całości dotyczą budowy budynku mieszkalno-usługowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanego w PKOB w kategorii 1122 (Dział 11), zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy.

Stawka 8% dotyczy również zawartych w fakturze za roboty budowlane kosztów budowy obejmujących koszt geologa, archeologa, geodety, robót przygotowawczych (ogrodzenie, organizacja placu budowy, organizacja biura budowy), prądu i wody, albowiem koszty te są kosztami bezpośrednio mającymi związek z realizacją całej inwestycji i warunkują jej wykonanie.

Wskazując własne stanowisko w zakresie opodatkowania robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej wskazać należy, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości przejściowej 8% dotyczy tylko i wyłącznie dostawy, budowy, remontu budynków zaliczanych do tzw. społecznego budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym, że infrastruktura towarzysząca, w tym przypadku:

* budowa dróg,

* budowa ciągów komunikacyjnych,

* inne prace przewidziane umową realizowane poza bryłą budynku

nie mieszczą się w definicji budynku przewidzianej przepisami Prawa budowlanego. Dlatego też wszelkie prace wykonane poza bryłą budynku, w tym przede wszystkim prace wykazane powyżej, opodatkowane winny być stawką podstawową VAT w wysokości 23%.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

* sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności:

o drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

o urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe,

o kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Stanowisko takie potwierdzone zostało uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12. Zgodnie z ww. uchwałą: "Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej stawki podatku VAT dla budowy budynku mieszkalno-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, robót przygotowawczych oraz świadczeń z tytułu zużycia wody i energii elektrycznej,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług geologicznych, geodezyjnych i archeologicznych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Artykuł 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - na mocy art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy - do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

Zatem przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, z zastrzeżeniem ust. 12b, który stanowi że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy stanowi, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), zawierającym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) - przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei z pkt 7a tego artykułu wynika, że przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty).

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z zawartą umową Spółka przyjęła do realizacji budowę budynku mieszkalno-usługowego. Kategoria obiektu XIII/XVII według załącznika do Ustawy Prawo Budowlane. Według projektu budowlanego ponad połowa powierzchni jest przeznaczona na cele mieszkaniowe. Budynek zawiera łącznie 4.006,41 m² w tym: 32 lokale mieszkaniowe o łącznej powierzchni 2.232,6 m² (żaden nie przekracza 150 m²), powierzchnię komunikacyjną części mieszkalnej i pomieszczeń technicznych - 617,02 m² oraz powierzchnię usługową z komunikacją - 1.156,79 m².

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek klasyfikowany jest jako budynek użytkowy mieszkalny (PKOB), tj.

* sekcja 1 - Budynki;

* Dział 11 - Budynki mieszkalne;

* Grupa 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe;

* Klasa 1122 - budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Zgodnie z treścią podpisanej umowy, przedmiotem umowy jest kompleksowe wykonanie na Nieruchomości inwestycji, w szczególności wykonanie budynku, w tym sklepu wraz z infrastrukturą. W tym celu Wykonawca zobowiązuje się wykonać roboty budowlane w następujących etapach:

* etap I - wykonanie sklepu wraz z infrastrukturą, uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu w obrębie sklepu, wykonanie inwestycji drogowej oraz uzyskanie ostatecznego, częściowego pozwolenia na bezwarunkowe i bezterminowe użytkowanie sklepu.

* etap II - wykonanie pozostałych robót składających się na realizację Inwestycji, uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokali oraz uzyskanie ostatecznego, częściowego pozwolenia na bezwarunkowe i bezterminowe użytkowanie lokalu inwestycji.

Przy czym zgodnie z treścią umowy przez poszczególne pozycje rozumie się:

* "Sklep" - zespół pomieszczeń zlokalizowany na parterze budynku o pow. użytkowej wraz z pomieszczeniami przynależnymi około 1.083 m² składający się z około 18 pomieszczeń i sali sprzedaży, przeznaczony na działalność sklepu spożywczego, wraz z infrastrukturą oraz częściami wspólnymi budynku niezbędnymi do niezakłóconego działania sklepu oraz okalająca sklep elewacją;

* "Budynek" - przedmiot zamierzenia budowlanego stron, który zostanie zrealizowany przez Wykonawcę na nieruchomości, jako budynek usługowo-mieszkalny czterokondygnacyjny wraz z niezbędną infrastrukturą o łącznej powierzchni użytkowej 4.006,41 m² obejmujący sklep, części wspólne budynku oraz pozostałe lokale;

* "Części wspólne budynku" - w szczególności fundamenty, mury zewnętrzne i konstrukcyjne, dach, komin, klatki schodowe, korytarze, pomieszczenia techniczne, instalacje, urządzenia kanalizacyjne, wodociągowe, centralnego ogrzewania, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli;

* "Infrastruktura" - układ komunikacyjny wraz z niezbędną infrastrukturą, parkingiem na około 40 miejsc postojowych, umożliwiającymi swobodne korzystanie z inwestycji, w tym dostęp do drogi publicznej, z uwzględnieniem ruchu pieszego, samochodów osobowych oraz ciężarowych;

* "Inwestycja" - oznacza rezultat w postaci wykonania przez Wykonawcę (Wnioskodawcę) całości robót polegających na wybudowaniu budynku oraz infrastruktury i inwestycji drogowej wraz z przygotowaniem dokumentacji podwykonawczej oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie;

* "Inwestycja Drogowa" - oznacza inwestycję towarzyszącą polegającą w szczególności na utworzeniu ulicy zgodnie z odrębna dokumentacją.

Oprócz budowy samego budynku, realizowane będą także prace dotyczące w szczególności infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg, ulic, chodników, ciągów pieszych. Zakres tych prac wynika z tej samej umowy co wykonanie prac związanych z budową budynku, wszystkie te prace stanowią integralną całość, która będzie stanowiła przedmiot odbioru przez inwestora.

Koszty robót przygotowawczych, takich jak koszty geologa, archeologa, geodety, konieczne na etapie realizacji inwestycji, ponosi Wykonawca. Są to koszty budowy zazwyczaj ponoszone przy realizacji inwestycji. Wnioskodawca nie ponosił kosztów przygotowawczych związanych z przygotowaniem projektu budowlanego, uzyskaniem niezbędnych pozwoleń na realizację inwestycji, ponosi jednak koszt późniejszego uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Zgodnie z zapisem umowy, Inwestor (Zlecający) dostarczył Wykonawcy niezbędne pozwolenia (w tym pozwolenia na budowę) oraz pełną dokumentację projektową. Do obowiązków Wykonawcy należą: inwentaryzacja podwykonawcza, inwentaryzacja geodezyjna podwykonawcza, protokół kominiarski, pozwolenie na użytkowanie, zaświadczenie o samodzielności lokali, atesty, certyfikaty. Zatem Wnioskodawca będzie obowiązany również do poniesienia niezbędnych kosztów usług przygotowawczych (archeolog, geolog itp.) w zakresie w jakim będzie to niezbędne do przygotowania dokumentacji powykonawczej oraz uzyskania niezbędnych pozwoleń, odbiorów, certyfikatów i innych dokumentów stanowiących dokumentacje podwykonawczą.

Odnosząc wskazane regulacje prawne do opisu stanu faktycznego stwierdzić, należy, że skoro Wnioskodawca wykonuje roboty budowlane w zakresie budynku mieszczącego się w PKOB w dziale 11, stanowiącym zatem obiekt zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i umowa została zawarta na realizację budynku jako całości to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całości tych robót, wykonywanych w tym obiekcie. W związku z tym, że ustawodawca w regulacjach dotyczących podatku od towarów i usług nie odniósł się bezpośrednio do czynności związanych z pracami przygotowawczymi uznać należy, że jeżeli roboty przygotowawcze (ogrodzenie, organizacja placu budowy, organizacja biura budowy itp.) są związane z budowanym obiektem mieszkalnym i są niezbędne do jego wykonania - stawka podatku w tym zakresie będzie taka sama jak w przypadku robót dotyczących samego budynku, a więc obniżona do 8%.

Obniżona 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do robót budowlano-montażowych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego - tj. budynków mieszkalnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB w dziale 11. Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wynika bowiem z obowiązujących regulacji prawnych, tj. art. 41 ust. 12-12c ustawy. Zastosowanie 8% stawki podatku nie jest możliwe do robót budowlano-montażowych mających za przedmiot w zakresie pozostałych usług niezwiązanych wprost z budynkiem (np. rekultywacja i organizacja terenów zielonych, wykonanie przyłączy mediów, wykonanie parkingu poza obrębem budynku, zagospodarowanie terenu poza budynkiem).

W konsekwencji, powstaje obowiązek opodatkowania usług budowlano-montażowych obejmujących ww. rekultywację i organizację terenów zielonych, wykonanie przyłączy mediów, wykonanie parkingu poza obrębem budynku oraz zagospodarowanie terenu poza budynkiem, stawką podatku od towarów i usług zdefiniowaną w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 23%.

Natomiast w kwestii opodatkowania jedną preferencyjną stawką podatku 8% (wraz z usługami budowlanymi) usług świadczonych w ramach jednej zawartej umowy stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie można opodatkować jedną stawką podatkową usługi złożonej z kilku niezależnych od siebie usług. Zdaniem tut. Organu zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatku). Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w opisanej sprawie, gdzie możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usług geologicznych, geodezyjnych i archeologicznych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługi geologiczne, geodezyjne, archeologiczne, nie stanowią części składowej generalnej usługi budowlanej, mogą być wykonane przez inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Powyższe stanowisko organu jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, podtrzymanym wyrokiem NSA z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09.

W konsekwencji powyższego usługi geologiczne, geodezyjne, archeologiczne podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Ponadto, należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy są one konieczne do wykonania usługi (np. energia, woda), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy budowy budynku przedmiotem świadczenia na rzecz inwestora jest usługa główna, tj. budowa budynku, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za ww. usługę, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi budowlanej. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w rozpatrywanej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę budowlaną na: usługę budowlaną i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Jak już wcześniej wskazano na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanego już wcześniej art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z budową nieruchomości.

Tym samym ponoszone przez Spółkę koszty energii elektrycznej i wody stanowią wraz z usługą budowlaną podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi budowlanej. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług budowlanych.

Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę budowlaną i podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla usługi zasadniczej. W rozpatrywanej sprawie z uwagi na świadczenie ww. usług budowlanych podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla budowy budynku sklasyfikowanego zgodnie z PKOB jako budynek mieszkalny z trzema i więcej mieszkaniami.

Ad. 2

Prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23% w zakresie pozostałych usług niezwiązanych wprost z budynkiem (np. rekultywacja i organizacja terenów zielonych, wykonanie przyłączy mediów, wykonanie parkingu poza obrębem budynku, zagospodarowanie terenu poza budynkiem).

Ad. 3

Nieprawidłowe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług geologicznych, geodezyjnych, archeologicznych, gdyż podlegają one opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%. Natomiast prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% z tytułu robót przygotowawczych (ogrodzenie, organizacja placu budowy, organizacja biura budowy itp.), zużycia wody i energii elektrycznej będących elementami usługi budowlanej.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiot zaklasyfikowania danego budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację obiektu wskazaną przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku i przy założeniu, że jest ona prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.