ILPP1/443-475/14-3/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia toalet miejskich za czynność opodatkowaną - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia toalet miejskich za czynność opodatkowaną. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. o informację Wnioskodawcy dotyczącą sklasyfikowania usług udostępniania szaletów miejskich w grupowaniu PKWiU.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina - miasto na prawach Powiatu, zapewniając czystość i porządek na terenie Gminy tworzy niezbędne warunki do ich utrzymania. Między innymi na przełomie roku 2013 i 2014 Gmina z własnych środków poddała modernizacji toalety miejskie, które są jej własnością.

Na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95, z późn. zm.) oraz Uchwały r Rady Miejskiej z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sprawie powierzenia Prezydentowi Miasta uprawnień do ustalania wysokości cen i opłat albo stanowienia o wysokości cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, stanowiących własność Gminy, w przygotowaniu jest Zarządzenie Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia wysokości opłaty za korzystanie z gminnych obiektów użyteczności publicznej - toalet miejskich, oraz Regulamin pobierania opłat z wpłatomatów wrzutowych zainstalowanych w tych obiektach.

W ww. aktach prawa miejscowego została określona:

* wysokość opłaty w złotych,

* sposób jej pobierania (wpłatomaty wrzutowe zainstalowane na drzwiach wejściowych toalet miejskich),

* zasady wybierania gotówki z wpłatomatów wrzutowych (zespół składający się z pracowników urzędu, na podstawie upoważnień wydanych przez Prezydenta Miasta będą wybierali dwa razy w tygodniu gotówkę),

* dalszy sposób postępowania z gotówką (przeliczenie gotówki, sporządzenie protokołu, w którym określony będzie dochód z każdego wpłatomatu oddzielnie, oraz dokonanie wpłaty gotówki na rachunek bankowy Gminy).

Opłaty za korzystanie z przedmiotowych toalet stanowią dochód Gminy.

Również utrzymanie i eksploatacja tych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych. Gmina będzie ponosić bieżące wydatki związane z ich utrzymaniem w odpowiednim stanie technicznym i porządku (koszty wody, prądu, remontów, przeglądów). Wydatki te będą dokumentowane przez dostawców mediów - fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego.

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2014 r. Gmina wskazała, że usługi udostępniania szaletów miejskich mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" - zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Ministra z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie toalet miejskich przez Gminę stanowi czynność opodatkowaną VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminy - miasta na prawach Powiatu, czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT - odpłatne udostępnienie toalet miejskich stanowi czynność opodatkowaną wg podstawowej stawki VAT:

* wg art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i w pewnym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i spełnia w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania, na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów;

* wg art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju.

W świetle powyższej regulacji, Gmina stoi na stanowisku, że udostępnianie przez nią toalet miejskich dokonywane będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, mających charakter umów wzajemnych. W przedmiotowej sytuacji Gmina jako jedna ze stron, zobowiązała się do udostępnienia szaletów, natomiast druga strona - do uiszczania zapłaty za tę usługę.

W tym przypadku zatem Gmina świadczy odpłatne usługi, działając w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem opłaty za korzystanie z toalet miejskich będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług mieszczących się w zakresie wykonywanych zadań własnych Gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej. W związku z powyższym usługi udostępniania przez Gminę toalet miejskich za wynagrodzeniem będą stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu wg zasad obowiązujących dla tej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z cytowanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami szaletów publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina - miasto na prawach Powiatu, zapewniając czystość i porządek na swoim terenie tworzy niezbędne warunki do ich utrzymania. Między innymi na przełomie 2013 i 2014 r. z własnych środków poddała modernizacji toalety miejskie, które są jej własnością.

Na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.) oraz Uchwały r Rady Miejskiej z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sprawie powierzenia Prezydentowi Miasta uprawnień do ustalania wysokości cen i opłat albo stanowienia o wysokości cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, stanowiących własność Gminy, w przygotowaniu jest Zarządzenie Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia wysokości opłaty za korzystanie z gminnych obiektów użyteczności publicznej - toalet miejskich, oraz Regulamin pobierania opłat z wpłatomatów wrzutowych zainstalowanych w tych obiektach.

W ww. aktach prawa miejscowego została określona:

* wysokość opłaty w złotych,

* sposób jej pobierania (wpłatomaty wrzutowe zainstalowane na drzwiach wejściowych toalet miejskich),

* zasady wybierania gotówki z wpłatomatów wrzutowych (zespół składający się z pracowników urzędu, na podstawie upoważnień wydanych przez Prezydenta Miasta będą wybierali dwa razy w tygodniu gotówkę),

* dalszy sposób postępowania z gotówką (przeliczenie gotówki, sporządzenie protokołu, w którym określony będzie dochód z każdego wpłatomatu oddzielnie, oraz dokonanie wpłaty gotówki na rachunek bankowy Gminy).

Opłaty za korzystanie z przedmiotowych toalet stanowią dochód Gminy.

Również utrzymanie i eksploatacja tych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych. Gmina będzie ponosić bieżące wydatki związane z ich utrzymaniem w odpowiednim stanie technicznym i porządku (koszty wody, prądu, remontów i przeglądów). Wydatki te będą dokumentowane przez dostawców mediów - fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wskazała, że usługi udostępniania szaletów miejskich mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy odpłatne udostępnienie toalet miejskich przez Gminę stanowi czynność opodatkowaną VAT.

W świetle powyższych regulacji uznać należy, że w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji.

Zatem pobierane przez Gminę opłaty za korzystanie z szaletów miejskich, ustalone na podstawie uchwały Rady Miejskiej, będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług mieszczących się w zakresie wykonywanych zadań własnych Gminy. W związku z powyższym usługi udostępniania przez Wnioskodawcę szaletów miejskich za wynagrodzeniem będą stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla tych czynności. W związku ze świadczeniem ww. usług Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a ponieważ jak dowiedziono wyżej, usługi te będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca nie będzie spełniał przesłanek do objęcia go wyłączeniem od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Ze względu na powyższe, skoro usługi udostępniania szaletów miejskich mieszczące się - jak wskazał Wnioskodawca - w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku i nie są objęte preferencyjnymi stawkami podatku, w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku, w wysokości 23%.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie toalet miejskich przez Gminę stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania odpłatnego udostępnienia toalet miejskich za czynność opodatkowaną (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem omawianych miejskich obiektów użyteczności publicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2014 r. nr ILPP1/443-475/14-4/TK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.