ILPP1/443-462/13-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania czynności oddania nieruchomości w nieodpłatne użyczenie za czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług,

* uznania czynności ustanowienia na nieruchomości nieodpłatnego użytkowania za czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług,

* uznania czynności ustanowienia nieodpłatnej służebności drogi koniecznej dla innej jednostki samorządu terytorialnego za czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług,

jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności: oddania nieruchomości w nieodpłatne użyczenie, ustanowienia na nieruchomości nieodpłatnego użytkowania, ustanowienia nieodpłatnej służebności drogi koniecznej dla innej jednostki samorządu terytorialnego za czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Do zadań własnych Gminy, określonych w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2011 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności są to zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.

I.

W celu realizacji powyższych zadań, Gmina w szczególności gospodaruje nieruchomościami będącymi w jej zasobie w ten sposób, że ustanawia nieodpłatne tytuły korzystania z nieruchomości dla podmiotów, które wykonują zadania Gminy w powyższym zakresie.

W szczególności:

1. Gmina oddaje nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Podstawą takiej czynności jest art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym).

2. Gmina oddaje nieruchomości w bezpłatne użyczenie jednostkom organizacyjnym Gminy (jednostkom budżetowym) na cele związane z działalnością tych jednostek, do czasu ustalenia trwałego tytułu prawnego, np. trwałego zarządu. Podstawą jest tutaj art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zgodnie z którym nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

3. Gmina oddaje nieruchomości gminnym osobom prawnym np. instytucjom kultury w bezpłatne użyczenie. Dzieje się tak na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

4. Gmina oddaje organizacjom pozarządowym nieruchomości w nieodpłatne użyczenie w związku z realizacją przez te organizacje zadania zleconego przez Gminę. Umowa zostaje zawarta na czas realizacji zadania. Dzieje się tak na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Przedstawione powyżej (pkt od 1 do 4) sytuacje mają miejsce wtedy gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań Gminy. Tak więc nieodpłatne udostępnienie, o którym mowa powyżej, może mieć miejsce tylko w przypadkach wskazanych w ustawach szczególnych. Należy też podkreślić, że gminy zostały wyposażone w odpowiednie mienie również w tym celu, aby było ono udostępniane na cele wykonywania zadań gminy przez podmioty zewnętrzne lub jednostki organizacyjne gminy. Jest to uzasadnione gospodarczo, ponieważ wymienione powyżej jednostki są w różny sposób finansowane przez gminę, (organizacje pożytku publicznego otrzymują dotację na realizację zleconych przez Gminę zadań), tak więc ustalenie odpłatności z tytułu korzystania z nieruchomości wpłynęłoby na zwiększenie kosztów realizacji zadań.

II.

Ponadto, ponieważ do zadań Gminy należy również gospodarowanie nieruchomościami, będącymi w zasobie gminnym, Gmina oddaje organizacjom pozarządowym o statusie organizacji pożytku publicznego nieruchomości w bezpłatne użyczenie z przeznaczeniem na realizację celów statutowych tej organizacji. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1539 z późn. zm.), organizacja pożytku publicznego może, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, nabywać na szczególnych warunkach prawo użytkowania nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Takim przepisem szczególnym jest art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (cytowany powyżej).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Sfera zadań publicznych określona jest w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy i jest ona zasadniczo zbieżna z zadaniami Gminy. Obejmuje ona w szczególności zadania z zakresu:

* pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób;

* wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

* działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;

* działalności charytatywnej;

* ochrony i promocji zdrowia;

* działalności na rzecz osób niepełnosprawnych;

* promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy;

* działalności na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn;

* nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania;

* wypoczynku dzieci i młodzieży;

* kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego;

* ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego;

* upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji;

* działalności na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka;

* przeciwdziałania uzależnieniom i patologiom społecznym.

Na podstawie natomiast art. 5 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, organy administracji publicznej prowadzą działalność w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, we współpracy z organizacjami pozarządowymi oraz podmiotami wymienionymi w art. 3 ust. 3, prowadzącymi, odpowiednio do terytorialnego zakresu działania organów administracji publicznej, działalność pożytku publicznego w zakresie odpowiadającym zadaniom tych organów.

Tak więc możliwość nieodpłatnego użyczenia nieruchomości Gminy dla organizacji pożytku publicznego wynika z przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Należy podkreślić, że organizacje pożytku publicznego pełnią szczególną rolę, a organy samorządu terytorialnego zobowiązane są wykonywać swoje zadania publiczne we współpracy z nimi. Ponieważ organizacje te wykonują zadania z zakresu sfery zadań publicznych uzasadnionym jest, aby mogły korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych. Takie nieodpłatne użyczenie jest zadaniem gminy z zakresu gospodarowania nieruchomościami.

Odnośnie stanów faktycznych wymienionych w I i II należy powiedzieć, że zgodnie z zawartymi umowami użyczenia i bezpłatnego użytkowania wszelkie koszty związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości ponosi biorący do użyczenia lub bezpłatnego użytkowania. Faktycznie powyższe koszty dotyczą opłat za dostawę mediów (odnośnie podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), tak więc Gmina nie obciąża nieodpłatnie korzystających podatkiem od nieruchomości na podstawie refaktury, ale działa jako organ podatkowy). Odnośnie rozliczeń mediów możliwe są następujące stany faktyczne:

* podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w użyczenie lub nieodpłatne użytkowanie zawiera we własnym imieniu wszystkie umowy o dostawę mediów (lub wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z tych umów), Gmina nie obciąża więc takiego podmiotu kosztami mediów,

* gdy przedmiotem umowy użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania jest lokal w nieruchomości wielolokalowej, której w 100% właścicielem jest Gmina (nie powstała wspólnota mieszkaniowa), będącej w zarządzie Zarządu Zasobu Komunalnego (jednostki budżetowej Gminy, odrębnego podatnika VAT), i gdy ze względu na brak możliwości zawarcia przez podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w nieodpłatne użyczenie lub użytkowanie indywidualnych umów na dostawę mediów we własnym imieniu, wówczas Zarząd Zasobu Komunalnego na podstawie zawartych umów na dostawę mediów, a następnie na podstawie umowy użyczenia lub użytkowania zawartych z Gminą, obciąża taki podmiot kosztami zużycia mediów na podstawie faktycznego zużycia lub ryczałtu refakturą (w zależności od rodzaju mediów); Zarząd Zasobu Komunalnego dokonuje więc zakupów mediów na rzecz biorących do używania lub użytkowania, przy czym ZZK nie działa w imieniu biorącego do użytkowania, ale jako jednostka organizacyjna Gminy działa w imieniu Gminy, posługując się jednak własnym NIP. ZZK jest bowiem odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, ale należy pamiętać o postanowieniu z dnia 30 stycznia 2013 r." w którym Naczelny Sąd Administracyjny przekazał składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości "Czy w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług...",

* gdy przedmiotem umowy użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania jest lokal w nieruchomości wielolokalowej, której w 100% właścicielem jest Gmina (nie powstała wspólnota mieszkaniowa), będącej w zarządzie Spółka z o.o. (spółka prawa handlowego, działająca w imieniu i na rzecz Gminy jako jej pełnomocnik), gdy ze względu na brak możliwości zawarcia przez podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w nieodpłatne użyczenie lub użytkowanie umów na dostawę mediów we własnym imieniu, wówczas Gmina (działając przez pełnomocnika -Sp. z o.o.) na podstawie zawartych umów na dostawę mediów, a następnie na podstawie umowy użyczenia lub użytkowania obciąża refakturą taki podmiot kosztami zużycia mediów na podstawie faktycznego zużycia lub ryczałtu (w zależności od rodzajów mediów); Gmina (działająca przez pełnomocnika Sp. z o.o.) działając we własnym imieniu zakupuje na rzecz biorących do używania lub użytkowania media.

Jeżeli natomiast podmiot biorący do bezpłatnego używania lub użyczenia może zawrzeć umowy o dostawę mediów, zawiera je samodzielnie i w swoim imieniu,

* w przypadku lokali mieszczących się w nieruchomościach, w których powstała wspólnota mieszkaniowa, stroną umów na dostawę mediów, na które nie są zawierane indywidualne umowy przez biorącego do używania lub użyczenia, jest dana wspólnota mieszkaniowa, która obciąża Zarząd Zasobu Komunalnego lub Gminę działającą przez Sp. z o.o., kosztami zużycia mediów przez biorącego do używania (użytkowania), a następnie ZZK lub odpowiednio Gmina działająca przez Sp. z o.o., obciąża biorącego do używania lub korzystania;

Dostawa mediów, na które mogą być zawierane indywidualne umowy jest realizowana w drodze umów zawieranych w swoim imieniu i na swoją rzecz przez biorącego do używania lub użytkowania.

Trzeba także powiedzieć odnośnie stanów faktycznych wymienionych w I i II, że niektóre z budynków przed ich nieodpłatnym udostępnieniem wymagają remontów. Jeżeli nieruchomości pozostają w zasobie Gminy (nie zostały przekazane do zarządzania jednostce organizacyjnej Gminy), wówczas remont przeprowadzany jest przez Gminę.

Jeżeli jednak dana nieruchomość została przekazana do zarządzania jednostce organizacyjnej Gminy - Zarządowi Zasobu Komunalnego, wówczas jednostka ta przeprowadza remont (faktury zakupowe wystawiane są na Zarząd Zasobu Komunalnego jako odrębnego podatnika VAT). Jeżeli nieruchomość taka ma być nieodpłatnie udostępniona przez Gminę (a nie Zarząd Zasobu Komunalnego), wówczas nieruchomość wraz z poczynionymi nakładami jest przekazywana na ewidencję środków trwałych Gminy.

Ponadto Gmina powołała jednostkę budżetową (Zarząd Inwestycji Miejskich), do zadań której należy przeprowadzanie remontów w budynkach Gminy. Zarząd Inwestycji Miejskich jako odrębny podatnik VAT wykonuje remont budynku (faktury zakupowe wystawiane są na Zarząd), a następnie nakłady inwestycyjne przenoszone są na ewidencję Gminy. Możliwym jest również, że wymienione jednostki budżetowe budują daną nieruchomość, która następnie jest przekazywana na ewidencję księgową Gminy lub nieruchomość taka budowana jest bezpośrednio przez Gminę. Trzeba powiedzieć, że zarówno remonty, jak i budowa nieruchomości podejmowane były w celu oddania nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie lub użyczenie.

III.

Gmina może również ustanawiać na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego nieodpłatne służebności drogi koniecznej. Podstawą jest art. 14 ust. 2 zdanie 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego mogą być nieodpłatnie obciążane na rzecz Skarbu Państwa lub innych jednostek samorządu terytorialnego ograniczonymi prawami rzeczowymi.

Podstawą dla ustanowienia służebności drogi koniecznej jest przepis art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna). Definicja służebności gruntowej znajduje się natomiast w art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W powyższych stanach faktycznych udostępnienie nieruchomości stanowi realizację zadania Gminy w zakresie gospodarowania nieruchomościami, w szczególności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ustanowienie służebności nie jest związane z pokrywaniem żadnych opłat przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona, w szczególności czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnośnie stanów faktycznych wymienionych powyżej (pkt I, II i III) Gmina dokonując obrotu nieruchomościami, działa również na podstawie przepisu § 25 i 28 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy. Zgodnie z § 25 tej uchwały, nieruchomości stanowiące własność Gminy mogą być przez Prezydenta przekazywane komunalnym jednostkom organizacyjnym Gminy nieposiadającym osobowości prawnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z działalnością określoną aktem o utworzeniu jednostki oraz statutem, na podstawie natomiast § 28 ust. 1, Prezydent może przekazywać nieruchomości osobom prawnym i osobom fizycznym w użytkowanie, dzierżawę i najem oraz udostępniać na podstawie innych tytułów prawnych, z zastrzeżeniem § 2 ust. 4 uchwały (regulującego zasady odstąpienia od przetargu).

Należy też powiedzieć odnośnie stanów faktycznych wymienionych w pkt I, II i III, że nieruchomości będące przedmiotem nieodpłatnego korzystania nabywane były przez Gminę nieodpłatnie w drodze komunalizacji, spadkobrania lub darowizny, tak więc przy ich nabyciu nie służyło Gminie prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanych w pkt I - 2, 3, 4 i II stanach faktycznych oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie jest czynnością podlegającą ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

2. Czy w opisanym stanie faktycznym określonym w pkt I - 1 ustanowienie na nieruchomości nieodpłatnego użytkowania jest czynnością podlegającą ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3. Jeżeli odpowiedź na pytania nr 1 i 2 będzie negatywna, tzn. Minister Finansów dojdzie do przekonania, że oddanie nieruchomości w użyczenie bądź w nieodpłatne użytkowanie jest czynnością podlegającą ustawie o VAT, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie - czy czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

4. Czy czynności określone w pkt III, tj. ustanowienie nieodpłatnej służebności drogi koniecznej dla innej jednostki samorządu terytorialnego, będą opodatkowane podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ umowa użyczenia ze swej natury jest nieodpłatna (zgodnie bowiem z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy), przy oddaniu rzeczy w użyczenie nie zostanie spełniona przesłanka odpłatnego świadczenia ani odpłatnej dostawy określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Należy jednakże powiedzieć, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W ocenie Gminy, przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sytuacjach, gdy świadczenie danej usługi jest co do zasady odpłatne (tzn. zasadą jest, że konsument powinien za świadczoną usługę zapłacić), jednakże usługodawca z uwagi na szczególne powiązania z usługobiorcą lub inne względy świadczy daną usługę nieodpłatnie. Zamiarem wprowadzenia ww. przepisu było bowiem opodatkowanie VAT usług w ten sposób, aby ostatecznemu konsumentowi wyświadczona została usługa opodatkowana VAT. Opodatkowanie ma w tym przypadku zapobiec sytuacji, gdy konsumpcja pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Umowa użyczenia jest nieodpłatna ze swojej istoty. Jak czytamy w "Komentarz do art. 710 Kodeksu cywilnego" Zdzisław Gawlik, Lex 2010 "umowa użyczenia jest umową nieodpłatną. Jest ona zawierana w celu niesienia bezinteresownej pomocy osobie, która takiej pomocy oczekuje. Użyczający za swoją uczynność wobec biorącego, za pozbawienie siebie użytku z rzeczy, nie otrzymuje żadnej korzyści. Równocześnie nie upoważnia ona biorącego do pobierania pożytków z przedmiotu umowy. Nieodpłatny charakter tej umowy implikuje szczególne obowiązki stron, polegające na ograniczeniu obowiązków użyczającego i zarazem rozszerzeniu zakresu obowiązków biorącego do używania".

Tak więc w istocie umowa użyczenia zawsze jest nieodpłatna, a więc nie zajdzie nigdy sytuacja określona w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, regulującym przypadki kiedy to w celu zachowania zasady neutralności następuje opodatkowanie VAT czynności świadczonych nieodpłatnie, jednakże ze swej istoty odpłatnych (konsument musiałby zapłacić za świadczenie, gdyby chciał nabyć taką usługę na rynku). Umowa użyczenia jednakże zawsze jest nieodpłatna bez względu na czyją rzecz i przez kogo jest świadczona.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, oddanie nieruchomości w użyczenie jest czynnością pozostającą poza unormowaniami ustawy o VAT, w szczególności nie będą miały zastosowanie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, refakturowanie mediów przez Gminę (działającą przez Sp. z o.o.) nie zmienia charakteru czynności użyczenia jako czynności nieodpłatnej. Odsprzedaż mediów stanowi bowiem odrębne świadczenie, ponieważ odbywa się na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, oraz art. 30 ust. 3 tej ustawy, na podstawie którego, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Takie twierdzenie Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, tj. wyrok C-572/07 w sprawie RLRE Tellmer, w którym wskazano, że skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone dla potrzeb naliczania opłat, to nie można jednocześnie uznać, że stanowią one jedno świadczenie.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11 uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

Jak dalej wywodzi Sąd, tylko wówczas można uznać, że dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Podobnie przyjął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3047/10, zgodnie z którym świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez wynajmującego najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Błędne jest twierdzenie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. Również podobnie uznał WSA w Wrocławiu w sprawie skargi Gminy.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, iż warunkiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z refakturowaniem jest przyjęcie takiego warunku w umowie. Jeżeli więc strony w umowie, jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, przyjęły, że biorący w użyczenie ponosi wszelkie koszty związane z eksploatacją i używaniem nieruchomości, wówczas mówimy o refakturowaniu.

Należy także zwrócić uwagę, że jeżeli świadczenia można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. Tak więc nie będą to świadczenia kompleksowe.

Odnośnie natomiast refakturowania mediów przez Zarząd Zasobu Komunalnego, należy powiedzieć, że ZZK jako jednostka budżetowa Gminy jest na dzień dzisiejszy odrębnym podatnikiem podatku VAT, w związku z czym na refakturze znajduje się jej NIP, a kwota VAT jest ujęta w deklaracji VAT-7 składanej przez ZZK. Tak więc w istocie to Gmina zawiera umowę użyczenia, a sprzedaży mediów dokonuje inny podatnik, któremu nieruchomość została przekazana do zarządzania. Trzeba jednak pamiętać o powołanym w opisie stanu faktycznego postanowieniu NSA. Jeżeli NSA w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnie, że jednostki budżetowe nie mogą być odrębnym podatnikiem VAT, wówczas refaktury będą w istocie sprzedażą Gminy i należy powtórzyć powyższe wywody odnośnie refakturowania mediów.

W ocenie Gminy, w żadnym przypadku refakturowanie mediów nie będzie miało wpływu na fakt, że Gmina świadczy nieodpłatną usługę.

Ad. 2.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, polegającym na prawie do używania i pobierania pożytków z rzeczy (art. 252 k.c.). Jak czytamy w Komentarzu do Kodeksu cywilnego - Stanisław Rudnicki, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2003 r., odpłatność nie należy do istoty użytkowania, użytkowanie może być odpłatne, jak i nieodpłatne. Należy powtórzyć, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Użytkowanie może być nieodpłatne, odpłatność nie należy bowiem do istoty użytkowania w przeciwieństwie np. do umowy najmu. Tak więc w razie ustanowienia nieodpłatnego użytkowania nie jest spełniona przesłanka odpłatnego świadczenia ani odpłatnej dostawy określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Należy jednakże powiedzieć, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W ocenie Gminy, przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sytuacji gdy świadczenie danej usługi jest co do zasady odpłatne (tzn. zasadą jest, że konsument powinien za świadczoną usługę zapłacić), jednakże świadczący usługę z uwagi na szczególne powiązania z usługobiorcą lub inne względy świadczy daną usługę nieodpłatnie. Zamiarem wprowadzenia ww. przepisu było bowiem opodatkowanie VAT usług w ten sposób, aby ostatecznemu konsumentowi wyświadczona została usługa opodatkowana VAT. Opodatkowanie ma więc w tym przypadku zapobiec sytuacji, gdy konsumpcja pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym Gmina decyduje się na ustanowienie nieodpłatnego użytkowania na nieruchomości, ponieważ podmiot, na rzecz którego prawo to zostaje ustanowione będzie wykonywał określone zadania Gminy z zakresu ochrony zdrowia. Tak więc użytkowanie to byłoby bezpłatne dla każdego podmiotu, który wykonywałby te zadania Gminy. W przedmiotowej sprawie w ocenie Gminy nie zajdzie sytuacja określona w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, regulującego przypadki kiedy to w celu zachowania zasady neutralności następuje opodatkowanie VAT czynności świadczonych nieodpłatnie, jednakże ze swej istoty odpłatnych (konsument musiałby zapłacić za świadczenie, gdyby chciał nabyć usługi na rynku).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie jest czynnością pozostającą poza unormowaniami ustawy o VAT, w szczególności nie będą miały zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, refakturowanie mediów przez Gminę (działającą przez Sp. z o.o.) nie zmienia charakteru czynności użytkowania jako czynności nieodpłatnej. Odsprzedaż mediów stanowi bowiem odrębne świadczenie, ponieważ odbywa się na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, oraz art. 30 ust. 3 tej ustawy, na podstawie którego w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Takie twierdzenie Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, tj. wyrok C-572/07 w sprawie RLRE Tellmer, w którym wskazano, że skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone dla potrzeb naliczania opłat, to nie można jednocześnie uznać, że stanowią one jedno świadczenie.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11 uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

Jak dalej wywodzi Sąd, tylko wówczas można uznać, że dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi, w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Podobnie przyjął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3047/10, zgodnie z którym świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez wynajmującego najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Błędne jest twierdzenie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. Również podobnie uznał WSA w Wrocławiu w sprawie skargi Gminy.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że warunkiem decydującym o tym, iż mamy do czynienia z refakturowaniem jest przyjęcie takiego warunku w umowie. Jeżeli więc strony w umowie, jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, przyjęły, że biorący w użytkowanie ponosi wszelkie koszty związane z eksploatacją i używaniem nieruchomości, wówczas mówimy o refakturowaniu.

Należy także zwrócić uwagę, że jeżeli świadczenia można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. Tak więc nie będą to świadczenia kompleksowe.

Odnośnie natomiast refakturowania mediów przez Zarząd Zasobu Komunalnego, należy powiedzieć, że ZZK jako jednostka budżetowa Gminy jest na dzień dzisiejszy odrębnym podatnikiem podatku VAT, w związku z czym na refakturze znajduje się jej NIP a kwota VAT jest ujęta w deklaracji VAT-7 składanej przez ZZK. Tak więc w istocie to Gmina zawiera umowę użytkowania, a sprzedaży mediów dokonuje inny podatnik, któremu nieruchomość została przekazana do zarządzania. Trzeba jednak pamiętać o powołanym w opisie stanu faktycznego postanowieniu NSA. Jeżeli NSA w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnie, że jednostki budżetowe nie mogą być odrębnym podatnikiem VAT, wówczas refaktury będą w istocie sprzedażą Gminy i należy powtórzyć powyższe wywody odnośnie refakturowania mediów.

W ocenie Gminy, w żadnym przypadku refakturowanie mediów nie będzie miało wpływu na fakt, że Gmina świadczy nieodpłatną usługę.

Ad. 3.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W ocenie Gminy, zgodnie ze stanowiskiem w sprawie odnośnie pytań nr 1 i 2 czynność użyczenia nieruchomości oraz oddania nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT, w szczególności nie będzie miał do nich zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli jednak Minister Finansów dojdzie do przekonania, że w sprawie stosuje się ustawę o VAT, wówczas należy rozstrzygnąć, który z przepisów art. 8 ust. 2 będzie właściwy.

W ocenie Gminy, po pierwsze należy przeanalizować zastosowanie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jako, że Gmina dla świadczenia nieodpłatnej usługi używa towar (nieruchomość). W tym przypadku trzeba rozważyć dwie przesłanki opodatkowania czynności, tj. czy towar został użyty do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz czy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przy czym, aby mówić o opodatkowaniu VAT przesłanki te powinny być spełnione łącznie.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Należy więc uznać, że Dyrektywa 112 obejmuje opodatkowaniem VAT czynności wykonywane przez podatnika w sposób prywatny, w szczególności poza zakresem działalności jego przedsiębiorstwa. Jest bowiem uzasadnionym, że podatnik wykorzystując do wyświadczenia nieodpłatnej usługi swoje przedsiębiorstwo (infrastrukturę i pracowników) zarazem odliczając podatek VAT przy jego nabyciu, będzie musiał świadczenie usług opodatkować. Brak opodatkowania takiej czynności spowodowałby bowiem, że konsument otrzymałby świadczenie nieopodatkowane VAT.

W ocenie Gminy, celem wprowadzenia przepisu Dyrektywy 112 było opodatkowanie VAT konsumpcji. Jak czytamy w "Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008" pod red. Jerzego Martini, Unimex Oficyna Wydawnicza "w przypadku, gdy podatnik odliczył podatek naliczony (zakupując składnik majątkowy do majątku swojego przedsiębiorstwa), a następnie używa towar również do własnych celów prywatnych wówczas podatnik taki stawiany byłby w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do zwykłych konsumentów (niebędacych podatnikami VAT). Podobnie w przypadku, gdy podatnik wykonuje pewne świadczenie - inne niż dostawa towarów - na rzecz drugiego podmiotu (tworzy pewną wartość dodaną) nie pobierając w zamian żadnego wynagrodzenia. Odbiorca takiego świadczenia (nieodpłatnie świadczonej usługi) odnosi wymierną korzyść materialną. W takim wypadku żaden podmiot nie poniósłby ekonomicznego ciężaru VAT". Porównując przepis polskiej ustawy o podatku VAT oraz Dyrektywy 112, można dojść do wniosku, że przepis ustawy polskiej oraz Dyrektywy 112 różnią się, ponieważ ustawa uznaje za czynność opodatkowaną użycie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podczas gdy Dyrektywa posługuje się pojęciem celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Mając jednak na uwadze cel przepisu Dyrektywy 112, dojść trzeba do przekonania, że w istocie na gruncie polskich przepisów opodatkowanymi VAT są jedynie czynności wykonywane nieodpłatnie na cele inne niż działalność przedsiębiorstwa podatnika.

Taki wniosek należy wywieść z porównania przepisów art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, aby czynność nieodpłatna podlegała opodatkowaniu VAT musi być ona wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika, a więc muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. (Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych). Czytając przepis polskiej ustawy uznający za opodatkowane VAT nieodpłatne świadczenie usług (użycie towarów) do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, należy dojść do wniosku, że znaczenie pojęcia "działalność gospodarcza", o którym mowa w tym przepisie jest różne od pojęcia "działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Gdyby bowiem przyjąć, że zakresy te się pokrywają, wówczas przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 nie miałby nigdy zastosowania, nie jest bowiem możliwym opodatkowanie czynności świadczonej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1, jeżeli jednocześnie dany podmiot na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 w ogóle nie będzie podatnikiem z tytułu jej świadczenia, gdyż jest to świadczenie właśnie poza wykonywaniem działalności gospodarczej.

Tak więc jedyną możliwą interpretacją przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest przyjęcie, że opodatkowane VAT są usługi wykonywane do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika, a zwrot "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika" oznacza w istocie "do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa". Taka prowspólnotowa wykładnia jest zgodna z celem przepisów art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112.

Gmina jest podatnikiem VAT szczególnego rodzaju, wykonuje bowiem zarówno czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT (np. wydanie prawa jazdy, dowodu rejestracyjnego, prowadzenie akt stanu cywilnego) oraz takie, od wykonywania których jest podatnikiem VAT (np. wynajem lokali użytkowych, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste).

Jednocześnie, stosując wykładnię prowspólnotową, trzeba jednak uznać, że wszystkie czynności wykonywane przez Gminę są realizowane w ramach działalności przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Podkreślić należy, że Gmina nie prowadzi przedsiębiorstwa jako takiego, lecz jako podmiot utworzony na podstawie prawa publicznego wykonywać może jedynie czynności mieszczące się w ramach swoich zadań ustawowych. Gmina nie może więc wykonać żadnej czynności, która nie mieści się w zakresie zadań przypisanych jej ustawowo, (w szczególności Gmina nie może wykonywać działalności prywatnej) a więc Gmina nie może wykonać żadnej czynności niemieszczącej się w ramach działalności jej przedsiębiorstwa.

Jak już powiedziano powyżej, celem wprowadzenia przepisów art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT było opodatkowanie VAT czynności wykonywanych jako podatnik VAT (tzn. w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy) dla celów prywatnych, lub bardziej ogólnie do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika.

W przedmiotowej sprawie Gmina świadczyć będzie nieodpłatnie czynności w ramach zadań, do realizacji których została powołana, tj. zadań własnych, tak więc będą to czynności wykonywane w ramach jej przedsiębiorstwa. Ponieważ, jak to wskazano powyżej, celem przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 było objęcie opodatkowaniem VAT czynności wykonywanych poza działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nieodpłatne wykonywanie takich czynności przez Gminę jako niespełniające warunków wskazanych w art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Rozpatrując drugą z przesłanek, tj. istnienie prawa do odliczenia podatku VAT, należy powiedzieć po pierwsze, że co do nieruchomości, których Gmina stała się właścicielem na drodze nieodpłatnej, a więc komunalizacji ewentualnie spadkobrania lub darowizny, Gminie nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługiwać musi z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Ponieważ Gmina nabyła nieruchomości poza systemem VAT-u (w drodze komunalizacji, spadkobrania lub darowizny), z tytułu ich nabycia Gminie nie służyło prawo do odliczenia VAT.

Odnośnie nieruchomości budowanych przez Gminę lub jej jednostki budżetowe również prawo do odliczenia nie przysługiwało, ponieważ budowa była dokonywana w celu wykonywania czynności niepodlegającej ustawie o VAT, tzn. oddaniu w nieodpłatne użytkowanie lub użyczenie.

Jeżeli nieruchomości były remontowane wówczas należy wskazać, że remonty te były przeprowadzone dla celów przekazania nieruchomości w czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. oddanie w użyczenia lub nieodpłatne użytkowanie.

Powyższe oznacza, że Gminie w stosunku do nakładów na remont lub wybudowanie nieruchomości nie służyło prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, Gmina bowiem przewidywała, że budynek nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - tzn. zostanie udostępniony nieodpłatnie.

Jeżeli natomiast w ocenie Ministra Finansów w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT, wówczas należy przeanalizować przesłankę "wykonywania czynności dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

Przepis ten stanowi implementację art. 26 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, zgodnie z którym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Ponieważ w ocenie Gminy należy powtórzyć wszystkie powołane powyżej argumenty, że stosując prowspólnotową wykładnię, w istocie w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 2 polskiej ustawy o VAT idzie o wykonywanie czynności dla celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika, a w przedmiotowej sprawie Gmina wykonuje działalność w ramach swojego przedsiębiorstwa, co powoduje, że również nie może być mowy o opodatkowaniu przedmiotowej czynności na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2.

Reasumując, w ocenie Gminy, oddanie w nieodpłatne użyczenie lub użytkowanie będzie czynnością, która nie spełnia wymogów opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 4.

Gmina działając na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 zdanie 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym, nieruchomości stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego mogą być nieodpłatnie obciążane na rzecz Skarbu Państwa lub innych jednostek samorządu terytorialnego ograniczonymi prawami rzeczowymi, może ustanawiać na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego nieodpłatne służebności drogi koniecznej.

Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT). Ponieważ ustanawiający służebność gruntową drogi koniecznej zobowiązuje się względem właściciela nieruchomości władnącej do tolerowania czynności lub sytuacji, należy powiedzieć, że służebność drogi koniecznej będzie stanowić usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Trzeba jednak zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, a w przedmiotowym stanie faktycznym ustanowienie służebności będzie miało miejsce nieodpłatnie.

Tak więc należy rozważyć, czy w sprawie spełnione zostaną przesłanki określone w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W ocenie Gminy, po pierwsze należy przeanalizować zastosowanie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jako, że Gmina dla świadczenia nieodpłatnej usługi używa towar (nieruchomość). W tym przypadku trzeba rozważyć dwie przesłanki opodatkowania czynności, tj. czy towar został użyty do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz czy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przy czym, aby mówić o opodatkowaniu VAT przesłanki te powinny być spełnione łącznie.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 stanowi implementację art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Należy więc uznać, że Dyrektywa 112 obejmuje opodatkowaniem VAT czynności wykonywane przez podatnika w sposób prywatny, w szczególności poza zakresem działalności jego przedsiębiorstwa. Jest bowiem uzasadnionym, że podatnik wykorzystując do wyświadczenia nieodpłatnej usługi swoje przedsiębiorstwo (infrastrukturę i pracowników) zarazem odliczając podatek VAT przy jego nabyciu, będzie musiał świadczenie usług opodatkować. Brak opodatkowania takiej czynności spowodowałby bowiem, że konsument otrzymałby świadczenie nieopodatkowane VAT.

W ocenie Gminy, celem wprowadzenia przepisu Dyrektywy 112 było opodatkowanie VAT konsumpcji. Jak czytamy w "Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008" pod red. Jerzego Martini, Unimex Oficyna Wydawnicza "w przypadku, gdy podatnik odliczył podatek naliczony (zakupując składnik majątkowy do majątku swojego przedsiębiorstwa), a następnie używa towar również do własnych celów prywatnych, wówczas podatnik taki stawiany byłby w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do zwykłych konsumentów (niebędacych podatnikami VAT). Podobnie w przypadku, gdy podatnik wykonuje pewne świadczenie - inne niż dostawa towarów - na rzecz drugiego podmiotu (tworzy pewną wartość dodaną) nie pobierając w zamian żadnego wynagrodzenia. Odbiorca takiego świadczenia (nieodpłatnie świadczonej usługi) odnosi wymierną korzyść materialną. W takim wypadku żaden podmiot nie poniósłby ekonomicznego ciężaru VAT". Porównując przepis polskiej ustawy o podatku VAT oraz Dyrektywy 112, można dojść do wniosku, że przepis ustawy polskiej oraz Dyrektywy 112 różnią się, ponieważ ustawa uznaje za czynność opodatkowaną użycie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podczas gdy Dyrektywa posługuje się pojęciem celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Mając jednak na uwadze cel przepisu Dyrektywy 112, dojść trzeba do przekonania, że w istocie na gruncie polskich przepisów opodatkowanymi VAT są jedynie czynności wykonywane nieodpłatnie na cele inne niż działalność przedsiębiorstwa podatnika.

Taki wniosek należy wywieść z porównania przepisów art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, aby czynność nieodpłatna podlegała opodatkowaniu VAT musi być ona wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika, a więc muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. (Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych). Czytając przepis polskiej ustawy uznający za opodatkowane VAT nieodpłatne świadczenie usług (użycie towarów) do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, należy dojść do wniosku, że znaczenie pojęcia "działalność gospodarcza", o którym mowa w tym przepisie jest różne od pojęcia "działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Gdyby bowiem przyjąć, że zakresy te się pokrywają wówczas przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 nie miałby nigdy zastosowania, nie jest bowiem możliwym opodatkowanie czynności świadczonej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1, jeżeli jednocześnie dany podmiot na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 w ogóle nie będzie podatnikiem z tytułu jej świadczenia, gdyż jest to świadczenie właśnie poza wykonywaniem działalności gospodarczej.

Tak więc jedyną możliwą interpretacją przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest przyjęcie, że opodatkowane VAT są usługi wykonywane do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika, a zwrot "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika" oznacza w istocie "do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa". Taka prowspólnotowa wykładnia jest zgodna z celem przepisów art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112.

Gmina jest podatnikiem VAT szczególnego rodzaju, wykonuje bowiem zarówno czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT (np. wydanie prawa jazdy, dowodu rejestracyjnego, prowadzenie akt stanu cywilnego) oraz takie, od wykonywania których jest podatnikiem VAT (np. wynajem lokali użytkowych, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste).

Jednocześnie, stosując wykładnię prowspólnotową, trzeba jednak uznać, że wszystkie czynności wykonywane przez Gminę są realizowane w ramach działalności przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Podkreślić należy, że Gmina nie prowadzi przedsiębiorstwa jako takiego, lecz jako podmiot utworzony na podstawie prawa publicznego wykonywać może jedynie czynności mieszczące się w ramach swoich zadań ustawowych. Gmina nie może więc wykonać żadnej czynności, która nie mieści się w zakresie zadań przypisanych jej ustawowo, (w szczególności Gmina nie może wykonywać działalności prywatnej) a więc Gmina nie może wykonać żadnej czynności niemieszczącej się w ramach działalności jej przedsiębiorstwa.

Jak już powiedziano powyżej celem wprowadzenia przepisów art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT było opodatkowanie VAT czynności wykonywanych jako podatnik VAT (tzn. w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy) dla celów prywatnych, lub bardziej ogólnie do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika.

W przedmiotowej sprawie Gmina świadczyć będzie nieodpłatnie czynności w ramach zadań, do realizacji których została powołana, tj. zadań własnych z zakresu gospodarowania nieruchomościami, tak więc będą to czynności wykonywane w ramach jej przedsiębiorstwa. Ponieważ, jak to wskazano powyżej, celem przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 było objęcie opodatkowaniem VAT czynności wykonywanych poza działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nieodpłatne wykonywanie takich czynności przez Gminę jako niespełniające warunków wskazanych w art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Rozpatrując drugą z przesłanek, tj. istnienia prawa do odliczenia podatku VAT, należy powiedzieć, że Gmina stała się właścicielem nieruchomości na drodze nieodpłatnej, a więc komunalizacji ewentualnie spadkobrania lub darowizny, Gminie nie służyło więc prawo do odliczenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast w ocenie Ministra Finansów w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT, wówczas należy przeanalizować przesłankę "wykonywania czynności dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

Przepis ten stanowi implementację art. 26 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Ponieważ w ocenie Gminy należy powtórzyć wszystkie powołane powyżej argumenty, że stosując prowspólnotową wykładnię, w istocie w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 2 polskiej ustawy o VAT idzie o wykonywanie czynności dla celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika, a w przedmiotowej sprawie Gmina wykonuje działalność w ramach swojego przedsiębiorstwa, co powoduje, że również nie może być mowy o opodatkowaniu przedmiotowej czynności na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2.

Reasumując, w ocenie Gminy ustanowienie nieodpłatnej służebności dla innej jednostki samorządu terytorialnego będzie czynnością, która nie spełnia wymogów opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz Wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej - ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej - a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

o czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

o ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu realizacji zadań własnych, określonych w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2011 r. o samorządzie gminnym, w szczególności gospodaruje nieruchomościami będącymi w jej zasobie w ten sposób, że ustanawia nieodpłatne tytuły korzystania z nieruchomości dla podmiotów, które wykonują zadania Gminy.

W szczególności:

1. Gmina oddaje nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Podstawą takiej czynności jest art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej;

2. Gmina oddaje nieruchomości w bezpłatne użyczenie jednostkom organizacyjnym Gminy (jednostkom budżetowym) na cele związane z działalnością tych jednostek, do czasu ustalenia trwałego tytułu prawnego, np. trwałego zarządu. Podstawą jest tutaj art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami;

3. Gmina oddaje nieruchomości gminnym osobom prawnym np. instytucjom kultury w bezpłatne użyczenie. Dzieje się tak na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami;

4. Gmina oddaje organizacjom pozarządowym nieruchomości w nieodpłatne użyczenie w związku z realizacją przez te organizacje zadania zleconego przez Gminę. Umowa zostaje zawarta na czas realizacji zadania. Dzieje się tak na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Przedstawione powyżej sytuacje mają miejsce wtedy gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań Gminy. Tak więc nieodpłatne udostępnienie, o którym mowa powyżej, może mieć miejsce tylko w przypadkach wskazanych w ustawach szczególnych. Należy też podkreślić, że gminy zostały wyposażone w odpowiednie mienie również w tym celu, aby było ono udostępniane na cele wykonywania zadań gminy przez podmioty zewnętrzne lub jednostki organizacyjne gminy. Jest to uzasadnione gospodarczo, ponieważ wymienione powyżej jednostki są w różny sposób finansowane przez gminę, (organizacje pożytku publicznego otrzymują dotację na realizację zleconych przez Gminę zadań) tak więc ustalenie odpłatności z tytułu korzystania z nieruchomości wpłynęłoby na zwiększenie kosztów realizacji zadań.

Ponadto, ponieważ do zadań Gminy należy również gospodarowanie nieruchomościami, będącymi w zasobie gminnym, Gmina oddaje organizacjom pozarządowym o statusie organizacji pożytku publicznego nieruchomości w bezpłatne użyczenie z przeznaczeniem na realizację celów statutowych tej organizacji. Jak wyjaśnił we wniosku Zainteresowany, możliwość nieodpłatnego użyczenia nieruchomości Gminy dla organizacji pożytku publicznego wynika z przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Należy podkreślić, że organizacje pożytku publicznego pełnią szczególną rolę, a organy samorządu terytorialnego zobowiązane są wykonywać swoje zadania publiczne we współpracy z nimi. Ponieważ organizacje te wykonują zadania z zakresu sfery zadań publicznych uzasadnionym jest, aby mogły korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych. Takie nieodpłatne użyczenie jest zadaniem gminy z zakresu gospodarowania nieruchomościami.

Gmina może również ustanawiać na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego nieodpłatne służebności drogi koniecznej. Podstawą jest art. 14 ust. 2 zdanie 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podstawą dla ustanowienia służebności drogi koniecznej jest przepis art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego. Definicja służebności gruntowej znajduje się natomiast w art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego.

W przedstawionych stanach faktycznych udostępnienie nieruchomości stanowi realizację zadania Gminy w zakresie gospodarowania nieruchomościami, w szczególności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ustanowienie służebności nie jest związane z pokrywaniem żadnych opłat przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona, w szczególności czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Gmina dokonując obrotu nieruchomościami, działa również na podstawie przepisu § 25 i 28 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy. Zgodnie z § 25 tej uchwały, nieruchomości stanowiące własność Gminy mogą być przez Prezydenta przekazywane komunalnym jednostkom organizacyjnym Gminy nieposiadającym osobowości prawnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z działalnością określoną aktem o utworzeniu jednostki oraz statutem, na podstawie natomiast § 28 ust. 1, Prezydent może przekazywać nieruchomości osobom prawnym i osobom fizycznym w użytkowanie, dzierżawę i najem oraz udostępniać na podstawie innych tytułów prawnych, z zastrzeżeniem § 2 ust. 4 uchwały (regulującego zasady odstąpienia od przetargu).

Nieruchomości będące przedmiotem nieodpłatnego korzystania nabywane były przez Gminę nieodpłatnie w drodze komunalizacji, spadkobrania lub darowizny, tak więc przy ich nabyciu nie służyło Gminie prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi przy tym m.in. kwestia opodatkowania wyżej opisanych czynności oddania nieruchomości w nieodpłatne użyczenie.

Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina oddaje nieruchomości w bezpłatne użyczenie jednostkom organizacyjnym Gminy (jednostkom budżetowym), gminnym osobom prawnym np. instytucjom kultury, organizacjom pozarządowym oraz organizacjom pozarządowym o statusie organizacji pożytku publicznego, w sytuacji gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań własnych Gminy. Z tytułu ww. czynności udostępniania nieruchomości Gmina nie otrzymuje zatem żadnego wynagrodzenia. W związku z tym, nie można przedmiotowej czynności uznać za odpłatną.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

* ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1);

* ochrony zdrowia (pkt 5);

* pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6);

* wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 6a);

* edukacji publicznej (pkt 8);

* kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9);

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10);

* polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (pkt 16).

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że oddanie nieruchomości w bezpłatne użyczenie jednostkom organizacyjnym Gminy (jednostkom budżetowym), gminnym osobom prawnym np. instytucjom kultury, organizacjom pozarządowym oraz organizacjom pozarządowym o statusie organizacji pożytku publicznego, w sytuacji gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższy wniosek jest konsekwencją nieodpłatności tej czynności oraz faktu, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne oddanie przedmiotowych obiektów odbywa się w związku z zadaniami Gminy (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, wskazanych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) a przy nabyciu tych obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również kwestia opodatkowania czynności ustanowienia na nieruchomości nieodpłatnego użytkowania. Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji zadań własnych, Gmina w szczególności gospodaruje nieruchomościami będącymi w jej zasobie w ten sposób, że ustanawia nieodpłatne tytuły korzystania z nieruchomości dla podmiotów, które wykonują zadania Gminy w powyższym zakresie. W szczególności Gmina oddaje nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Podstawą takiej czynności jest art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz została obciążona prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 k.c.).

Użytkowaniem mogą być obciążone:

* nieruchomości lub ich oznaczone części,

* rzeczy oznaczone co do tożsamości,

* rzeczy oznaczone co do gatunku,

* prawa: (np. wierzytelności, udział we współwłasności, użytkowanie wieczyste, udział w spółce, akcje).

Użytkowanie może być odpłatne lub nieodpłatne.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Ponadto, na mocy art. 244 k.c., użytkowanie, obok: służebności, zastawu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz hipoteki, jest ograniczonym prawem rzeczowym, które nie daje użytkownikowi prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że ustanowienie na nieruchomości nieodpłatnego użytkowania na rzecz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej z uwagi na nieodpłatność tej czynności nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie ze względu na fakt, że oddając nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie Gmina realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym a przy nabyciu tych nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, będący podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, oddanie przez Gminę nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie w opisanych okolicznościach jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Gmina może również ustanawiać na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego nieodpłatne służebności drogi koniecznej. Podstawą jest art. 14 ust. 2 zdanie 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego mogą być nieodpłatnie obciążane na rzecz Skarbu Państwa lub innych jednostek samorządu terytorialnego ograniczonymi prawami rzeczowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi przy tym kwestia opodatkowania ww. czynności.

Zgodnie z art. 285 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że służebność drogi koniecznej, o której mowa we wniosku, stanowi usługę o charakterze nieodpłatnym zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 8 ust. 2 ustawy. Jednakże, aby świadczenie to podlegało opodatkowaniu muszą zostać spełnione kumulatywnie określone w tym przepisie warunki, a mianowicie:

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że udostępnienie nieruchomości stanowi realizację zadania Gminy w zakresie gospodarowania nieruchomościami. Ww. czynności mają zatem związek z działalnością Gminy. Jednocześnie - jak wskazała Gmina - nieruchomości będące przedmiotem nieodpłatnego korzystania nabywane były przez Gminę nieodpłatnie w drodze komunalizacji, spadkobrania lub darowizny, tak więc przy ich nabyciu nie służyło Gminie prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione łącznie warunki określone przez normę przepisu art. 8 ust. 2 ustawy, tym samym nieodpłatne świadczenie usługi związanej z ustanowieniem służebności drogi koniecznej w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1.

W opisanych w pkt I - 2, 3, 4 i II stanach faktycznych oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

W opisanym stanie faktycznym określonym w pkt I - 1 ustanowienie na nieruchomości nieodpłatnego użytkowania jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3.

Czynności opisane w pkt I i II stanu faktycznego nie spełniają warunków, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4.

Czynności określone w pkt III, tj. ustanowienie nieodpłatnej służebności drogi koniecznej dla innej jednostki samorządu terytorialnego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że nie spełniają warunków, o których mowa w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że stanowisko Wnioskodawcy tut. Organ uznał za prawidłowe, jednakże częściowo na podstawie innego uzasadnienia prawnego niż wskazał Zainteresowany.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii wpływu refakturowania mediów na fakt, że Gmina świadczy nieodpłatne usługi oddania nieruchomości w użyczenie i użytkowanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.