ILPP1/443-455/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z realizacji inwestycji w związku z zawarciem umowy dzierżawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z realizacji inwestycji w związku z zawarciem umowy dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina w dniu 20 lipca 2005 r. podpisała umowę o dofinansowanie projektu "Budowa wodociągu..." w ramach priorytetu 3 - rozwój lokalny, programu: "Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006". Wartość całkowita projektu wynosiła 577.881,34 zł brutto. Wydatki kwalifikowalne to 309.065,06 zł, w tym kwalifikowalny VAT w wysokości 20.266,38 zł.

Realizacja projektu należała do zadań własnych Gminy, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Poniesiony wydatek z tytułu podatku VAT uznany był jako kwalifikowalny, gdyż Gmina nie mogła w żaden sposób odzyskać poniesionego kosztu podatku VAT, projekt nie był wykorzystywany na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Warunkiem kwalifikowalności podatku przez okres 5 lat od ukończenia inwestycji był fakt niemożności jego odzyskania.

Uzyskane dofinansowanie ogółem to: 262.664,80 zł, w tym:

* środki z programu operacyjnego rozwoju regionalnego: 231.798,80 zł,

* środki z budżetu państwa: 30.866,00 zł,

zadanie zostało zakończone we wrześniu 2005 r.

Po zakończeniu inwestycji została ona przekazana protokołem przekazania środka trwałego - pt. do eksploatacji Zakładowi Eksploatacji Urządzeń Komunalnych (zakład budżetowy), który prowadzi działalność w tym zakresie, tj. zaopatrzenia mieszkańców w wodę.

W roku 2009 zakład budżetowy - Zakład Eksploatacji Urządzeń Komunalnych - został zlikwidowany, a w jego miejsce powstała Spółka z o.o.

W dniu 12 maja 2010 r. Gmina podpisała z ww. Spółką umowę dzierżawy, m.in. na wodociąg na okres od 12 maja 2010 r. do 30 września 2011 r. Kwota rocznej dzierżawy to 1.000,00 zł + podatek VAT.

Umowa dzierżawy sporządzona została jako czynność przekazania we władanie Spółce wodociągu ze względu na faktyczny zakaz przeniesienia własności inwestycji (niedopuszczalny był aport).

Przekazanie nie jest związane z prowadzeniem działalności przez Gminę Czynsz dzierżawny nie jest zarobkiem, a wartością uboczną wynikającą z czynności jaką jest umowa dzierżawy.

W dniu 1 października 2011 r. Gmina podpisała z ww. Spółką umowę na bezpłatne użyczenie wodociągu na okres od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.

Dnia 2 sierpnia 2012 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek w zakresie opisu stanu faktycznego wskazując, iż:

* Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT,

* zakład budżetowy użytkował wodociąg w oparciu o protokół przekazania z dnia 19 stycznia 2006 r. (nieodpłatnie),

* wodociąg został oddany do użytkowania decyzją Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia 31 sierpnia 2005 r.,

* wartość wybudowanego wodociągu wyniosła 577.881,34 zł,

* wodociąg od momentu likwidacji zakładu budżetowego do momentu podpisania umowy dzierżawy przez Spółkę z o.o. nadal użytkowany w oparciu o protokół przekazania z dnia 19 stycznia 2006 r. (nieodpłatnie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie zawarcia ww. umowy dzierżawy, Gmina może odzyskać poniesiony koszt podatku VAT (w części lub całości), jeżeli Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, a mienie służące temu celowi wydzierżawia.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność w postaci udostępnienia majątku Spółce komunalnej poprzez zawarcie umowy dzierżawy, nie stanowi podstawy do odzyskania podatku VAT zakwalifikowanego jako koszt kwalifikowalny związanego z wytworzeniem tego mienia. Wykonana przez Gminę czynność jest de facto czynnością wymuszoną przez warunek umowy o dofinansowanie, z którego wynika, iż Gmina przez okres 5 lat musi zostać właścicielem wytworzonego mienia mimo, że nie prowadzi działalności w tym zakresie. Do realizacji zadań w zakresie dostarczania wody mieszkańcom została powołana spółka kapitałowa, która realizuje zadanie Gminy.

W związku z powyższym Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ podkreśla jednak, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku gdy:

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (...).

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

W myśl powołanych przepisów, umowa dzierżawy jest stosunkiem zobowiązaniowym łączącym dwie strony. Dzierżawca używa rzecz i pobiera pożytki, a w zamian winien płacić czynsz. Ten z kolei w świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi usługę, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina w dniu 20 lipca 2005 r. podpisała umowę o dofinansowanie projektu "Budowa wodociągu..." w ramach priorytetu 3 - rozwój lokalny, programu: "Zintegrowany program operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006". Wartość całkowita projektu wynosiła 577.881,34 zł brutto. Realizacja projektu należała do zadań własnych Gminy, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Poniesiony wydatek z tytułu podatku VAT uznany był jako kwalifikowalny, gdyż Gmina nie mogła w żaden sposób odzyskać poniesionego kosztu podatku VAT, projekt nie był wykorzystywany na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zadanie zostało zakończone we wrześniu 2005 r., a wartość wybudowanego wodociągu wyniosła 577.881,34 zł. Po zakończeniu inwestycji została ona przekazana protokołem przekazania środka trwałego - pt. do eksploatacji Zakładowi Eksploatacji Urządzeń Komunalnych (zakład budżetowy), który prowadzi działalność w tym zakresie, tj. zaopatrzenia mieszkańców w wodę. Zakład budżetowy użytkował wodociąg w oparciu o protokół przekazania z dnia 19 stycznia 2006 r. oraz decyzję Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia 31 sierpnia 2005 r. (nieodpłatnie). W roku 2009 zakład budżetowy - Zakład Eksploatacji Urządzeń Komunalnych - został zlikwidowany, a w jego miejsce powstała Spółka z o.o. W dniu 12 maja 2010 r. Gmina podpisała z ww. spółką umowę dzierżawy, m.in. na wodociąg na okres od 12 maja 2010 r. do 30 września 2011 r. Kwota rocznej dzierżawy to 1.000,00 zł + podatek VAT. Umowa dzierżawy sporządzona została jako czynność przekazania we władanie Spółce wodociągu ze względu na faktyczny zakaz przeniesienia własności inwestycji (niedopuszczalny był aport). W dniu 1 października 2011 r. Gmina podpisała z ww. Spółką umowę na bezpłatne użyczenie wodociągu na okres od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty podatku od towarów i usług za okresy, w których zmieniło się przeznaczenie powstałej inwestycji. Powyższe wynika z faktu, iż po wybudowaniu wodociągu, od powstania którego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, Wnioskodawca przekazał go do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Eksploatacji Urządzeń Komunalnych (zakład budżetowy). Taka forma użytkowania nie skutkowała odpłatnością i w konsekwencji nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skutkiem powyższego Gminie w dalszym ciągu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących powstanie wodociągu. Niemniej w okresie od dnia 12 maja 2010 r. do 30 września 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy wodociągu z nowopowstałą spółką prawa handlowego Sp. z o.o. co doprowadziło do zmiany przeznaczenia tego środka trwałego, ze względu na wystąpienie czynności podlegających opodatkowaniu u podatnika podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - Gmina zobligowana jest dokonać rocznej korekty podatku. Podatnik dokonuje korekty - w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych - na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, iż zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta - w opisanej sprawie - dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (wodociągi) i dokonuje się jej - art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (lata 2010, 2011).

Wskazać jednocześnie należy, iż Gmina zobowiązana jest dokonać - na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy - ww. korekty przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Reasumując, Gmina ma możliwość częściowego odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi na budowę wodociągu na zasadach określonych w art. 91 ustawy, w związku z zawarciem umowy dzierżawy, której przedmiotem jest wodociąg, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.