ILPP1/443-454/13-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udostępniania przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udostępniania przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Wnioskodawca w latach 2009-2013 ponosiło wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych (dalej: Inwestycje). W przyszłości Gmina będzie realizowała podobne Inwestycje.

Po zakończeniu realizacji danej Inwestycji, jest ona wprowadzana do ewidencji środków trwałych Gminy.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji.

2.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji (dalej: Infrastruktura) jest udostępniana przez Gminę na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: Spółka), tj. spółki komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów. Infrastruktura jest udostępniana przez Gminę na rzecz Spółki w jeden z następujących sposobów:

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie sytuacja wskazana w punkcie 2, tj. udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu i dzierżawy (na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą i Spółką).

Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT. Podatek VAT należny wynikający z faktur wystawianych na Spółkę jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

3.

Gmina może ponosić również wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury, która jest udostępniana odpłatnie (w drodze świadczenia usług najmu/dzierżawy) na rzecz Spółki.

4.

Od czerwca 2010 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu i dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że Gmina udostępnia Infrastrukturę na rzecz Spółki w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT.

Natomiast odpłatne udostępnienie Infrastruktury w drodze najmu/dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu i dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 20 lutego 2013 r., sygn. IPTPP4/443-796/12-4/JM stwierdził, że "umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-774/12-4/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Zasady najmu określa ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w art. 659-679. Przez umowę najmu, zgodnie z art. 659 § 1, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Natomiast, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Jak wynika zatem z cywilistycznych definicji, zarówno dzierżawa, jak i najem mają charakter zobowiązaniowy. Dzierżawca (najemca) otrzymuje określoną rzecz do używania i pobierania pożytków, a wydzierżawiający (wynajmujący) umówioną kwotę czynszu. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa, najem oraz umowy o podobnym charakterze wpisują się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 2009-2013 ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych. Po zakończeniu realizacji danej Inwestycji, jest ona wprowadzana do ewidencji środków trwałych Gminy. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji jest udostępniana przez Gminę na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej, tj. spółki komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów. Infrastruktura jest udostępniana przez Gminę na rzecz Spółki w jeden z następujących sposobów:

Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT. Podatek VAT należny wynikający z faktur wystawianych na Spółkę jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii uznania czynności udostępniania przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany nie działa i nie będzie działał jako organ władzy publicznej, zatem nie może i nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie może i nie będzie też mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem odpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej jest/będzie wykonywane na podstawie zawartej umowy najmu/dzierżawy, tj. umowy cywilnoprawnej.

Zatem, w tym przypadku Gmina dokonuje/będzie dokonywała świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i występuje/będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, udostępnienie przez Gminę Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie uznania udostępniania przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr ILPP1/443-454/13-5/MD. Natomiast kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr ILPP1/443-454/13-6/MD.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.