ILPP1/443-440/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 21 maja 2013 r., do Biura KIP w Lesznie 23 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy obrotu z tytułu transakcji dostawy gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy obrotu z tytułu transakcji dostawy gruntów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami lub na podstawie porozumień. Oprócz czynności związanych z realizacją zadań publicznych - niepodlegających przepisom ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, stając się podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT). Na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto:

Ceny sprzedaży nieruchomości ustalane są zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), w sytuacjach przewidzianych przepisami prawa udzielane są bonifikaty. Grunty oraz nieruchomości zabudowane, będące przedmiotem transakcji, są własnością Miasta, figurują - z wyjątkiem mieszkań - w ewidencji środków trwałych Miasta i są wykorzystywane na potrzeby jego działalności. Budynki mieszkalne nie figurują w ewidencji środków trwałych Miasta - podatnika VAT zarejestrowanego pod numerem (...)- i w związku z tym nie są amortyzowane. Budynki te figurują w ewidencji środków trwałych Zarządu Komunalnych Zasobów Lokalowych (samorządowego zakładu budżetowego, będącego czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT) i są przez niego amortyzowane. Pozostałe budynki i budowle, pozostające w ewidencji środków trwałych Miasta podlegają amortyzacji, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Nie są dokonywane podatkowe odpisy amortyzacyjne, gdyż na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 199 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.), dochody z majątku gminy są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Miasto dokonując zakupu towarów i usług dokonuje przyporządkowania wydatków bezpośrednich do poszczególnych rodzajów działalności. Podatek VAT naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną odliczany jest w całości od podatku należnego. Podatek VAT naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT oraz niepodlegajacą opodatkowaniu nie podlega odliczeniu. Natomiast podatek VAT od wydatków o charakterze ogólnoadministracyjnym (związanych z utrzymaniem budynków, zapewnieniem dostaw energii elektrycznej, ciepła i wody, wywozem śmieci, zakupem materiałów biurowych, sprzętu komputerowego, oprogramowania, pomocy naukowych i promocją Miasta) rozliczany jest według proporcji na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, biorąc pod uwagę art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, Miasto powinno uwzględnić obrót z tytułu transakcji sprzedaży gruntu, sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (opłata pierwsza i opłaty roczne), sprzedaży nieruchomości zabudowanych, otrzymania odszkodowań za grunty pod drogi przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji administracyjnej, zbycia nieruchomości w drodze zamiany oraz zwrotu bonifikat udzielonych w związku ze sprzedażą gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustaleniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, biorąc pod uwagę art. 90 ust. 5 cytowanej ustawy, Miasto nie powinno uwzględniać obrotu z tytułu transakcji sprzedaży gruntu, sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (zarówno pierwszej opłaty jak i opłat rocznych), sprzedaży nieruchomości zabudowanych, otrzymania odszkodowań za grunty pod drogi przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji administracyjnej, zbycia nieruchomości w drodze zamiany oraz zwrotu bonifikat udzielonych w związku ze sprzedażą gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy o podatku VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wilcza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Grunty, będące przedmiotem sprzedaży, oddania w wieczyste użytkowanie, przejmowane przez Skarb Państwa w zamian za odszkodowanie oraz nieruchomości zabudowane będące przedmiotem sprzedaży i nieruchomości zbywane w drodze zamiany figurują w ewidencji bilansowej środków trwałych Miasta. Budynki i budowle trwale związane z gruntami podlegają amortyzacji zgodnie z ustawą o rachunkowości. Fakt nie dokonywania przez Miasto podatkowych odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych, z uwagi na zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z majątku gminy (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie pozbawia go uprawnień, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku VAT. Tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-1222/12-2/KOM.

Przedmiot transakcji odpłatnego zbycia gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, nieruchomości zabudowanych, otrzymania odszkodowań za grunty pod drogi przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji administracyjnej oraz zbycia nieruchomości w drodze zamiany przed jej dokonaniem jest używany przez Miasto na potrzeby jego działalności. Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku VAT: "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" - zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt IPPP2/443-1222/12-2/KOM - należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, ale może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w sposób ciągły do celów zarobkowych np. poprzez oddanie w najem nieruchomości. Zatem grunty, będące własnością Miasta, zarówno służące realizacji zadań własnych, jak i oddane w najem/dzierżawę w przeddzień dokonania transakcji, o których wyżej mowa spełniają warunek "używania przez podatnika na potrzeby jego działalności".

Wyłączeniu z obrotu będącego podstawą wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z art. 90 ust. 5 podlega zarówno pierwsza opłata za ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu jak i opłaty roczne. Opłaty te stanowią bowiem elementy ceny za uzyskanie prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami), tj. prawa do dysponowania gruntem jak właściciel, dla którego ustalono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z art. 16b ustawy o podatku VAT obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Podobnie bonifikaty od ceny gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowią element ceny sprzedaży (art. 68 ustawy o gospodarce nieruchomościami), zatem ich zwrot stanowi korektę ceny sprzedaży w dacie utraty do niej prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami lub na podstawie porozumień. Oprócz czynności związanych z realizacją zadań publicznych, nie podlegających przepisom ustawy o podatku VAT wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, stając się podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT). Na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje sprzedaży gruntu, mieszkań z gruntem, prawa wieczystego użytkowania gruntu, mieszkań z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nieruchomości zabudowanych, otrzymuje odszkodowania za grunty pod drogi przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji administracyjnej, zbywa nieruchomości w drodze zamiany, a także oddaje grunty w użytkowanie, dzierżawę, odpłatne korzystanie, ustanawia służebność gruntów oddanych w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste. Ceny sprzedaży nieruchomości ustalane są zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, w sytuacjach przewidzianych przepisami prawa udzielane są bonifikaty. Grunty oraz nieruchomości zabudowane, będące przedmiotem transakcji, są własnością Miasta, figurują - z wyjątkiem mieszkań - w ewidencji środków trwałych Miasta i są wykorzystywane na potrzeby jego działalności. Budynki mieszkalne nie figurują w ewidencji środków trwałych Miasta - podatnika VAT zarejestrowanego pod numerem (...) - i w związku z tym nie są amortyzowane. Budynki te figurują w ewidencji środków trwałych Zarządu Komunalnych Zasobów Lokalowych (samorządowego zakładu budżetowego, będącego czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT) i są przez niego amortyzowane. Pozostałe budynki i budowle, pozostające w ewidencji środków trwałych Miasta podlegają amortyzacji, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Nie są dokonywane podatkowe odpisy amortyzacyjne, gdyż na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, dochody z majątku gminy są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Miasto dokonując zakupu towarów i usług dokonuje przyporządkowania wydatków bezpośrednich do poszczególnych rodzajów działalności. Podatek VAT naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną odliczany jest w całości od podatku należnego. Podatek VAT naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT oraz niepodlegajacą opodatkowaniu nie podlega odliczeniu. Natomiast podatek VAT od wydatków o charakterze ogólnoadministracyjnym (związanych z utrzymaniem budynków, zapewnieniem dostaw energii elektrycznej, ciepła i wody, wywozem śmieci, zakupem materiałów biurowych, sprzętu komputerowego, oprogramowania, pomocy naukowych i promocją Miasta) rozliczany jest wg proporcji na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględniać obrót z tytułu: sprzedaży gruntu, sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (opłata pierwsza i opłaty roczne), sprzedaży nieruchomości zabudowanych, otrzymania odszkodowań za grunty pod drogi przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji administracyjnej, zbycia nieruchomości w drodze zamiany oraz zwrotu bonifikat udzielonych w związku ze sprzedażą gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Brzmienie przepisu art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

Jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1046/12 "Jest to wyłączenie wynikające z ust. 2 lit. a art. 174 Dyrektywy i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej podatnika sensu stricte, lecz stanowi jedynie jego działalność poboczną (okazjonalną). Należy podkreślić, że współczynnik sprzedaży nie powinien uwzględniać takich pobocznych transakcji o dużej wartości jednostkowej, gdyż prowadziłoby to do efektów sprzecznych z celem Dyrektywy (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT. Tom I, Wrocław 2013, s. 611; J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz, Wrocław 2011, s. 813; T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, s. 728). Godzi się zauważyć, iż niewątpliwie jednym z podstawowych celów Dyrektywy jest zagwarantowanie funkcjonowania VAT w kształcie zapewniającym przede wszystkim jego powszechność, potrącalność i neutralność.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest również to, iż odczytując treść art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości fakt, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT."

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż Sąd we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie komunalne, grunty, a także prawa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Pojęcie "dóbr inwestycyjnych", zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" - art. 90 ust. 5 ustawy) - w opinii Sądu - nie może obejmować bowiem tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

W rozumieniu powyższych zagadnień pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro oraz C-306/94 z dnia 11 lipca 1996 r. Regie Dauphinoise. Zgodnie z pierwszym z wyroków "coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze".

Z kolei w drugim z orzeczeń - z dnia 11 lipca 1996 r. - Trybunał stwierdził, że "transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu".

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca oprócz czynności związanych z realizacją zadań publicznych, nie podlegających przepisom ustawy o podatku VAT wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, stając się podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto ń dokonuje sprzedaży gruntu, mieszkań z gruntem, prawa wieczystego użytkowania gruntu, mieszkań z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nieruchomości zabudowanych, otrzymuje odszkodowania za grunty pod drogi przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji administracyjnej, zbywa nieruchomości w drodze zamiany, a także oddaje grunty w użytkowanie, dzierżawę, odpłatne korzystanie, ustanawia służebność gruntów oddanych w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste. Przedmiotowe budynki figurują w ewidencji środków trwałych samorządowego zakładu budżetowego i są przez niego amortyzowane. Pozostałe budynki i budowle pozostające w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy podlegają amortyzacji, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Nie są dokonywane podatkowe odpisy amortyzacyjne, gdyż na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jedynie ze względu na fakt, iż dochody z majątku gminy są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro sprzedaż nieruchomości (m.in. lokali mieszkalnych, budynków), gruntów (w tym zamiana) oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jest dokonywana w ramach wykonywania działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne, to stanowi ona jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Gminy. W związku z tym, nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Obrót uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych stanowiących środki trwałe nie może być zatem uznany za wchodzący w zakres pojęcia "dóbr inwestycyjnych" używanych przez Gminę do potrzeb jej działalności. Nabycie, a następnie sprzedaż przez Zainteresowanego ww. środków trwałych wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Natomiast, w przypadku, gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność Wnioskodawcy, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, iż Zainteresowany wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, winien wliczyć do obrotu kwoty wynikające z sprzedaży gruntu, sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (opłata pierwsza i opłaty roczne), sprzedaży nieruchomości zabudowanych, otrzymania odszkodowań za grunty pod drogi przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji administracyjnej, zbycia nieruchomości w drodze zamiany oraz zwrotu bonifikat udzielonych w związku ze sprzedażą gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu, będących przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Reasumując, do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, biorąc pod uwagę art. 90 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca powinien uwzględnić obrót z tytułu transakcji sprzedaży gruntu, sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (opłata pierwsza i opłaty roczne), sprzedaży nieruchomości zabudowanych, otrzymania odszkodowań za grunty pod drogi przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji administracyjnej, zbycia nieruchomości w drodze zamiany oraz zwrotu bonifikat udzielonych w związku ze sprzedażą gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.