ILPP1/443-439/09-4/KG - Określenie zasad obowiązujących przy określaniu stawek VAT, w przypadku zmiany charakteru lokalu pierwotnie niemieszkalnego na lokal mieszkalny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu: 9 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu: 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad obowiązujących przy określaniu stawek podatku, w przypadku zmiany charakteru lokalu pierwotnie niemieszkalnego na lokal mieszkalny i odwrotnie - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad obowiązujących przy określaniu stawek podatku, w przypadku zmiany charakteru lokalu pierwotnie niemieszkalnego na lokal mieszkalny i odwrotnie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu: 8 czerwca 2009 r.) o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. planuje budowę obiektu zlokalizowanego. W dniu 9 czerwca 2008 r. wydana została przez Prezydenta decyzja nr (...) o zmianie decyzji nr (...) o warunkach zabudowy, wydanej w dniu 19 lipca 2007 r.

Zmianie uległy m.in. zapisy dotyczące sposobu użytkowania oraz sposobu zagospodarowania terenu:

Teren, na którym powstanie obiekt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Obiekt docelowo ma stać się hotelem z odrębnymi apartamentami mieszkalnymi (lokalami mieszkalnymi w rozumieniu Klasyfikacji Obiektów Budowlanych). Ponad połowa powierzchni użytkowej budynku, jaki powstanie w wyniku planowanej inwestycji otrzyma przeznaczenie niemieszkalne, zatem będzie to budynek niemieszkalny, ujęty w PKOB w klasie 1211 - "Budynki hoteli". Na obecnym etapie inwestycji, w umowach z klientami, lokale te określone są jako niemieszkalne. Jednak z uwagi na dopuszczalną zmianę ich przeznaczenia, Spółka przewiduje możliwość przekwalifikowania ich na lokale mieszkalne. Taka zmiana znalazłaby swój wyraz w aneksie do umowy z klientem.

W przyszłości, zawierane będą także umowy dotyczące lokali mieszkalnych, które mają powstać w budynku niemieszkalnym.

Poszczególne lokale będą wyodrębniane własnościowo dopiero przy ich sprzedaży.

N dniu 19 marca 2009 r. Prezydent udzielił Spółce pozwolenia na budowę hotelu. W pozwoleniu tym zaznaczono: "W projektowanym budynku hotelowym zaprojektowano pokoje hotelowe oraz samodzielne apartamenty, co jako sposób użytkowania zostało opisane w cytowanej decyzji z dnia 9 czerwca 2008 r.". W załączeniu do wniosku Podatnik przekazał kopie:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie zasady obowiązują przy określaniu stawek podatku VAT, w przypadku zmiany charakteru lokalu pierwotnie niemieszkalnego na lokal mieszkalny, bądź przeciwnie, w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymywanych przez Spółkę od klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się m.in. do dostawy i budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W ocenie Wnioskodawcy, o stawce podatku w momencie powstania obowiązku podatkowego (otrzymania części zapłaty przez Spółkę) decyduje zamiar powzięty przez strony co do przeznaczenia lokalu, który ma zostać wytworzony i przeniesiony na nabywcę. Zamiar ten definiuje bowiem towar mający być przedmiotem dostawy. Dopóki zatem, zgodnie z zawartą umową przedwstępną, przedmiotem dostawy ma być lokal niemieszkalny w budynku niemieszkalnym, to otrzymując poszczególne części zapłaty Spółka powinna obliczać podatek stosując stawkę w wysokości 22%.

Zdaniem Spółki skoro opisane powyżej przeznaczenie lokalu wynika z zamiaru stron przyszłej transakcji, to zmiana zamiaru stron w tym zakresie oznaczać będzie automatycznie zmianę przeznaczenia lokalu. Ta zmiana zamiaru - w opinii Wnioskodawcy - powinna zostać ujawniona poprzez sporządzenie aneksu do umowy przedwstępnej, a efektem jej dokonania stanie się modyfikacja zasad opodatkowania, ponieważ oznacza ona w istocie zmianę przedmiotu dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Jeżeli zatem jako przedmiot dostawy w miejsce lokalu niemieszkalnego wskazany zostanie lokal mieszkalny, dostawa ta objęta będzie stawką preferencyjną 7%. Reguła ta działa oczywiście także w drugą stronę, gdy lokal pierwotnie określany jako mieszkalny zostanie umownie przekwalifikowany na niemieszkalny i pojawi się obowiązek obliczenia podatku według stawki 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem, w którym dochodzi do zamiany przedmiotu dostawy jest chwila, gdy strony umowy przedwstępnej dokonują skutecznej zmiany jej odpowiednich postanowień. Zdaniem Spółki dla celów rozliczenia VAT można przyjąć zasadę, iż następuje to poprzez podpisanie aneksu do umowy przedwstępnej, z zastrzeżeniem przypadków szczególnych, gdy okoliczności wyraźnie wskazują, że zmiana umowy (w rozumieniu przepisów prawa cywilnego) nastąpiła w innym momencie. Zapłata otrzymywana przez Spółkę po dokonaniu takiej zmiany w umowie, podlegać będzie opodatkowaniu według stawki właściwej dla nowookreślonego przeznaczenia lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym stawek podatkowych dla świadczonych usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na podstawie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm. - do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ponadto w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć: lokal mieszkalny i lokal użytkowy, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Podstawą opodatkowania - stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 (art. 19 ust. 10).

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ponadto w myśl art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka planuje budowę obiektu, który zgodnie z pierwotnym planem miał stanowić budynek hotelowy, jednakże po zmianie decyzji o warunkach zabudowy docelowo ma stać się hotelem z odrębnymi apartamentami mieszkalnymi (lokalami mieszkalnymi w rozumieniu Klasyfikacji Obiektów Budowlanych). Ponad połowa powierzchni użytkowej budynku, jaki powstanie w wyniku planowanej inwestycji otrzyma przeznaczenie niemieszkalne, zatem będzie to budynek niemieszkalny, ujęty w PKOB w klasie 1211 - "Budynki hoteli". Na obecnym etapie inwestycji, w umowach z klientami, lokale te określone są jako niemieszkalne. Jednak z uwagi na dopuszczalną zmianę ich przeznaczenia, Spółka przewiduje możliwość przekwalifikowania ich na lokale mieszkalne. Taka zmiana znalazłaby swój wyraz w aneksie do umowy z klientem.

W przyszłości, zawierane będą także umowy dotyczące lokali mieszkalnych, które mają powstać w budynku niemieszkalnym. Poszczególne lokale będą wyodrębniane własnościowo dopiero przy ich sprzedaży.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że obniżona do 7% stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie:

* obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (PKOB 11), z wyłączeniem lokali użytkowych,

* lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB,

* obiektów sklasyfikowanych w klasie ex 1264 PKOB - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaliczki otrzymywane przez Wnioskodawcę winny zostać opodatkowane wg stawki odpowiedniej dla towaru, który będzie przedmiotem dostawy. Z uwagi na fakt, że Spółka zawiera z klientami umowy, w których ściśle określony został przedmiot dostawy, postanowienia umowy są podstawą dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT.

W sytuacji zatem zmiany (aneksem do umowy) przeznaczenia lokalu, który pierwotnie miał być lokalem niemieszkalnym na lokal mieszkalny zastosowanie znajdzie stawka 7%, natomiast w przypadku zaliczki na lokal niemieszkalny, który pierwotnie miał być lokalem mieszkalnym stawka 22%.

Podkreślić należy, że w sytuacji gdyby przedmiotem umowy była dostawa całego budynku niemieszkalnego sklasyfikowanego wg PKOB pod symbolem 1211, to dla tej czynności właściwa będzie stawka podstawowa podatku, tj. 22%.

Ponadto tut. Organ informuje, że zasadą jest, iż zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej - Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11).

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zasad obowiązujących przy określaniu stawek podatku, w przypadku zmiany charakteru lokalu pierwotnie niemieszkalnego na lokal mieszkalny i odwrotnie. W kwestii dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia faktur VAT korygujących wystawionych w związku ze zmianą stawki podatku, została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2009 r. nr ILPP1/443-439/09-5/KG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.