ILPP1/443-430/10-4/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu 15 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania aportem sieci kanalizacji sanitarnej do spółki z o.o. ze 100% udziałem Gminy - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania aportem sieci kanalizacji sanitarnej do spółki z o.o. ze 100% udziałem Gminy. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego i upoważnienie dla pełnomocnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Realizuje m.in. zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy do tych zadań należy m.in. zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Gmina zobowiązana jest więc do realizacji inwestycji w zakresie tworzenia infrastruktury kanalizacji sanitarnej na terenie całej Gminy.

Od zakończenia inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej, Burmistrz po upływie 5 lat, zgodnie z zasadami uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego wydaje, stosowne zarządzenie w sprawie wyrażania zgody na wnoszenie wkładów na pokrycie obejmowanych udziałów z uwzględnieniem konieczności zapewnienia realizacji zadań Gminy w zakresie sieci kanalizacji sanitarnej do odbioru ścieków. Po uzyskanej pozytywnej opinii Rady Miejskiej odbywa się Zgromadzenie Wspólników i podjęcie uchwały o wnoszeniu aportem sieci kanalizacyjnej, przepompowni i objęcie udziałów.

W związku z tym, iż inwestycje polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej są bardzo kosztowne, Gmina korzysta z pomocy i dofinansowań na realizację tych inwestycji z różnych funduszy m.in. z Unii Europejskiej.

Na etapie realizacji inwestycji budowy sieci kanalizacyjnej, Gminie nie przysługiwało prawo zwrotu podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT dotyczących inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ inwestycja współfinansowana była ze środków funduszy m.in. Unii Europejskiej, które to środki zgodnie z § 6 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie są traktowane jako środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zatem w stosunku do tych towarów i usług, które będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina nie wykorzystuje jednak realizowanych inwestycji w zakresie "odbioru ścieków" do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Występuje więc brak związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż Gmina nie uzyskiwała przychodów w związku ze sprzedażą opodatkowaną, przychody natomiast uzyskuje Spółka z o.o. ze 100% udziałem Gminy, która to jest czynnym podatnikiem VAT i została powołana przez gminę do realizacji zadań w trybie art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1, art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Gmina rozlicza należny podatek w deklaracji VAT-7, jednak nie odlicza podatku naliczonego z faktur związanych z przedmiotowymi inwestycjami, bowiem brak jest związku zadań, których dotyczy VAT naliczony z uzyskaniem przychodu.

Zatem w świetle ustawodawcy, Gmina nie miała i nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części, z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków w ramach realizowanych projektów z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę.

Z pisma z dnia 30 kwietnia 2010 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż kanalizacja sanitarna została wybudowana w roku 2004. Spółka ze 100% udziałem Gminy dysponuje przedmiotową kanalizacją na podstawie umowy nieodpłatnego używania nr x z dnia x 2009 r. Przekazanie kanalizacji sanitarnej będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli lub ich części po ich wybudowaniu. W stosunku do przedmiotowej budowli Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ Gmina nie wykorzystuje realizowanych inwestycji w zakresie odbioru ścieków do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Występuje więc brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Po wybudowaniu kanalizacja sanitarna nie była w okresie 5 lat ulepszana ani modernizowana. Kanalizacja sanitarna nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu przez podatnika podatku VAT stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach.

Niemniej jednak, Gmina jako podatnik VAT nieprowadzący działalności gospodarczej mogłaby skorzystać z prawa do zwolnienia w zakresie wnoszonego aportu (w zakresie sieci kanalizacji sanitarnej - budowli) w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W sytuacji przekazania aportem sieci kanalizacji sanitarnej, które są zgodnie z kwalifikacją budowlą i mają okres użytkowania powyżej 5 lat, Gmina przy transakcji wnoszenia aportem sieci budowli do spółki uważa, iż stawkę podatku VAT od dokonywanej czynności wniesienia aportem sieci kanalizacyjnej, powinna być określona jako "zw".

Ponieważ Gmina przy realizacji inwestycji nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, czynność wniesienia sieci kanalizacji sanitarnej (budowli) jako aport powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, w przypadku prawidłowej przez Wnioskodawcę interpretacji prawa wniesienie aportu, stanowiącego dostawę towarów, Gmina udokumentuje wystawieniem faktury VAT ze stawką podatku od towarów i usług jak wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie warunki wymienione w ww. przepisie, tj. brak związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz przysługiwanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym dostawa towarów i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić przy tym należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Przepisy, co do zasady, nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta podlega opodatkowaniu. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 - 12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności opodatkowanej, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowej kanalizacji sanitarnej nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez wydającego (sprzedającego) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności opodatkowanych, a za takie należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nie można uznać za pierwsze zasiedlenie momentu oddania kanalizacji sanitarnej w nieodpłatne używanie, bowiem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), w świetle art. 43 ust. 7a nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata, a ponadto, gdy przysługiwało Stronie w trakcie realizacji inwestycji prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina wykonując jedno z zadań własnych, zrealizowała inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej, która została wybudowana w roku 2004. Następnie została przekazana Spółce (ze 100% udziałem Gminy) na podstawie umowy nieodpłatnego używania z dnia 30 września 2009 r. W stosunku do przedmiotowej budowli (kanalizacji) Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ Gmina nie wykorzystuje realizowanych inwestycji w zakresie odbioru ścieków do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po wybudowaniu kanalizacja sanitarna nie była w okresie 5 lat ulepszana, modernizowana, ani wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Obecnie Gmina zamierza przekazać aportem do Spółki z o.o. przedmiotową kanalizację.

Mając na uwadze przedstawione przepisy prawa oraz okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, wniesienie przez Gminę aportem do Sp. z o.o. ze 100#61477; udziałem Gminy wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będzie budowla w postaci sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami w zamian za udziały nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem wniesienie przedmiotowej budowli wybudowanej w roku 2004 będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia (aport następuje na rzecz pierwszego nabywcy, użytkownika po jego wybudowaniu). Jednakże aport korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ - jak wskazano we wniosku - Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przedmiotowej kanalizacji, ani po jej wybudowaniu.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i stanie prawnym, wniesienie przez Gminę aportem do Spółki z o.o. ze 100#61477; udziałem Gminy wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będzie budowla w postaci sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami w zamian za udziały, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.