ILPP1/443-418/10-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu: 9 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania z tytułu czynności przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania z tytułu czynności przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Wniosek uzupełniono w dniu 24 czerwca 2010 r. o dokument upoważniający Pana do reprezentowania Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Do dnia x 2009 r. Spółka była właścicielem nieruchomości gruntowej, położonej w Gminie (...), obręb 009 (...), oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 3/3, AM-1, o powierzchni 0,21 ha (dalej "Nieruchomość").

Nieruchomość na mocy decyzji Wojewody x Nr x z dnia x 2008 r. o ustaleniu lokalizacji drogi dla budowy drogi wojewódzkiej (...), etap IV zadanie 3 i 4 oraz etap III zadanie 1 od k.m. 6+308.00 do k.m. 8-707.00 w ramach zadania "Budowa drogi wojewódzkiej (...) oraz decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 2 lutego 2009 r., z dniem 2 lutego 2009 r. weszła w pas drogi wojewódzkiej i stała się z mocy prawa własnością Województwa x. Tym samym Spółka została wywłaszczona z własności Nieruchomości.

Obecnie przed Wojewodą x (w Wydziale Infrastruktury x Urzędu Wojewódzkiego) toczy się postępowanie o ustalenie wysokości odszkodowania i jego wypłatę z tytułu wywłaszczenia.

W postępowaniu dotyczącym ustalania wysokości i wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod drogi publiczne, stosuje się przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.). Postępowanie to zakończy się decyzją ustalającą wysokość odszkodowania za Nieruchomość wydaną przez Wojewodę (...) (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). Spółka wydała Nieruchomość w dniu x 2009 r.

(...) Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku VAT. Nabywając Nieruchomość w roku 2001 r., Spółka nie zapłaciła od nabycia Nieruchomości podatku VAT, bowiem transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pobrano podatek od czynności cywilno - prawnych zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - aktem notarialnym rep. A nr (...) z dnia x 2001 r.

Problem prawny.

W związku z rozdzieleniem kwestii ustalenia wysokości odszkodowania i daty jego wypłaty od decyzji o lokalizacji drogi oraz decyzji o wywłaszczeniu i przymusowym przeniesieniu własności Nieruchomości przejętej pod drogę wojewódzką (tu: na Urząd Wojewódzki, powstał problem dotyczący ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.

Procedura wywłaszczenia oparta jest na decyzjach:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (odpłatność dostawy wywłaszczonej nieruchomości). Dodatkowo problem pogłębia art. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powinien powstać z chwilą wydania towaru tu: wywłaszczonej Nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnej dostawy.

W przedmiotowej sprawie nastąpiło przymusowe przeniesienie własności na Urząd Wojewódzki w zamian za przyszłe i nie znane, ani w dniu wydania decyzji wywłaszczeniowej, ani w dniu wydania Nieruchomości - odszkodowanie, którego wartość zostanie ustalona w odrębnym postępowaniu na mocy decyzji administracyjnej wydanej przez organ I instancji podlegającej zaskarżeniu.

Zatem - do dnia wydania decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania - brak jest podstawy opodatkowania podatkiem VAT, nie powstało zobowiązanie podatkowe, a dostawie nieruchomości - do dnia wydania decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania - nie można nadać charakteru dostawy odpłatnej z uwagi na brak wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa - prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przedmiotem opodatkowania jest więc odpłatna dostawa towarów, w tym przeniesienie z mocy prawa - prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy.

Należy podkreślić, że wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa - prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

W niniejszej sprawie w dniu, w którym decyzja Ministra infrastruktury stała się ostateczna, a więc w dniu przejścia własności nieruchomości gminnych na rzecz Województwa x, odszkodowanie nie zostało przyznane, a jego wysokość nie była znana. Wobec powyższego nie można uznać, że przejście własności już wówczas miało charakter odpłatny. W konsekwencji nie został w tym momencie spełniony wymóg odpłatności dostawy, wynikający z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o /AT, bowiem odszkodowanie nie zostało ustalone, a postępowanie o jego ustalenie trwa. Ustawa wyraźnie rozdziela w czasie czynności: przejścia własności Nieruchomości z mocy prawa (przymusowe przeniesienie własności) wydania Nieruchomości oraz ustalenia odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Data przejścia własności nieruchomości z mocy prawa (wywłaszczenie) - decyzja administracyjna - nie jest tożsama z datą wydania nieruchomości - czynność faktyczna, a te nie są tożsame z datą ustalenia odszkodowania - decyzja administracyjna.

Podkreślić należy, że w procesie wywłaszczania Nieruchomości konieczne jest wydanie 3 decyzji:

Zatem czynność dostawy nieruchomości rozłożona jest w tym przypadku w czasie, a skuteczne nabycie własności wymaga wydania decyzji potwierdzającej fakt nabycia własności z mocy prawa oraz ustalenia wysokości odszkodowania (odpłatność dostawy).

Z tego względu dopiero w sytuacji wydania tych decyzji można mówić o wystąpieniu odpłatnej dostawy w postaci przeniesienia z mocy prawa - prawa własności towarów (tu: wywłaszczonej Nieruchomości) w zamian za odszkodowanie.

Istotne jest również to, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstają równocześnie (M. Niezgódka - Medek, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, r. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50).

W konsekwencji, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wydania nieruchomości, powinien powstać nie tylko obowiązek podatkowy, ale jednocześnie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, tj. skonkretyzowane świadczenie polegające na zapłacie podatku. Do takiej konkretyzacji konieczne jest jednak wskazanie, w jakiej wysokości zostało przyznane odszkodowanie za przejętą na własność Województwa x Nieruchomość. Możliwość określenia podstawy opodatkowania powstanie dopiero po wydaniu decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, a następnie po zastosowaniu odpowiedniej stawki podatkowej, powstanie możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Podstawa opodatkowania podatkiem VAT oraz zobowiązanie podatkowe powstaną dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji w przedmiocie ustalenia odszkodowania, albo w datach wypłaty poszczególnych części odszkodowania w toku trwającego postępowania o ustalenie wysokości odszkodowania (zaliczka na poczet odszkodowania lub odszkodowanie częściowe).

Powyższe stanowisko podatnika potwierdza w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1858/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy - w tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby przedmiotem dostawy był grunt zabudowany budynkiem, zatem obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy powstaje według zasad określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Istotny z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, że ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przytoczony przepis oznacza, że wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona przez nie cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek od towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z przepisem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka była właścicielem nieruchomości gruntowej, położonej w Gminie, która na mocy decyzji Wojewody x z dnia x 2008 r. o ustaleniu lokalizacji drogi dla budowy drogi wojewódzkiej w ramach zadania "Budowa drogi wojewódzkiej" oraz decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 2 lutego 2009 r., z dniem 2 lutego 2009 r. weszła w pas drogi wojewódzkiej i stała się z mocy prawa własnością Województwa x. Tym samym Spółka została wywłaszczona z własności Nieruchomości.

Obecnie przed Wojewodą x (w Wydziale Infrastruktury x Urzędu Wojewódzkiego) toczy się postępowanie o ustalenie wysokości odszkodowania i jego wypłatę z tytułu wywłaszczenia. Postępowanie to zakończy się decyzją ustalającą wysokość odszkodowania za Nieruchomość wydaną przez Wojewodę x. Spółka wydała Nieruchomość w dniu x 2009 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jak wskazano wyżej przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów, w tym przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy. Zatem, wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

W przedmiotowej sprawie w dniu, w którym Spółka wydała nieruchomość, tj. w dniu x 2009 r. odszkodowanie nie zostało przyznane, a jego wysokość nie była znana, w konsekwencji przejście własności nie miało wówczas charakteru odpłatnego.

Należy zaznaczyć, że w podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Zatem, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, z chwilą wydania nieruchomości, powinien powstać nie tylko obowiązek podatkowy, ale i zobowiązanie podatkowe, tj. skonkretyzowane świadczenie polegające na zapłacie podatku.

W powyższym celu konieczna jest informacja, w jakiej wysokości zostało przyznane odszkodowanie za przejęte na własność Skarbu Państwa nieruchomości. Możliwość określenia podstawy opodatkowania powstaje w analizowanej sytuacji dopiero po wydaniu decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, a następnie po zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku, możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zatem w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego tut. Organ na zadane we wniosku pytania udziela następujących odpowiedzi:

Ad. 1.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu przedmiotowej dostawy - zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wydania nieruchomości. Za moment wydania nieruchomości należy rozumieć moment uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, zatem obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od dnia uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania.

Ad. 2

Jeśli, zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, Wnioskodawca za wywłaszczoną Nieruchomość otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, o której mowa we wniosku, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności nie rozstrzygano kwestii obowiązku podatkowego dla zaliczek na poczet odszkodowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.