ILPP1/443-417/12-2/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka Kultury, przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2012 r. (data wpływu 9 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla okularów 3D sprzedawanych wraz z biletem do kina - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla okularów 3D sprzedawanych wraz z biletem do kina.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury i w ramach swojej działalności statutowej prowadzi kino. Wnioskodawca jest w trakcie zakupu sprzętu umożliwiającego wprowadzenie cyfrowego systemu projekcji filmów, umożliwiającego wyświetlanie filmów w 3D. Zainteresowany zmuszony jest zatem do zakupu okularów umożliwiających oglądanie tego typu projekcji. Okulary te są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Sprzedaż biletów kinowych zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 165 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowana jest stawką 8%. Oglądanie filmów w systemie 3D nie jest możliwe bez użycia specjalnych okularów, które Ośrodek będzie sprzedawać wraz z biletami kinowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Z jaką stawką podatku VAT należy sprzedawać okulary, których sprzedaż będzie nierozerwalnie związana ze sprzedażą biletów na projekcje filmów.

Zdaniem Wnioskodawcy, całością świadczenia należną od nabywcy (widza) w związku z projekcją filmu jest bilet + okulary. Ośrodek uważa zatem, że sprzedaż okularów wraz z biletem powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak bilet, czyli 8% (zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W przypadku, gdy okulary będą sprzedawane bez biletu (jak towar) wówczas właściwą stawką podatku VAT będzie stawka 23%, odnosząca się do towaru, a nie do usługi związanej z wstępem na seans filmowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zatem, przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zaznacza się, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zaznacza się, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany jest samorządową instytucją kultury i w ramach swojej działalności statutowej prowadzi kino. Wnioskodawca jest w trakcie zakupu sprzętu umożliwiającego wprowadzenie cyfrowego systemu projekcji filmów, umożliwiającego wyświetlanie filmów w 3D. Zainteresowany zmuszony jest zatem do zakupu okularów umożliwiających oglądanie tego typu projekcji. Okulary te są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Sprzedaż biletów kinowych zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 165 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowana jest stawką 8%. Oglądanie filmów w systemie 3D nie jest możliwe bez użycia specjalnych okularów, które Ośrodek będzie sprzedawać wraz z biletami kinowymi.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca prowadząc kino wyświetla m.in. filmy nagrane w technologii 3D. W związku z tym na ww. filmy, Zainteresowany prowadzi sprzedaż biletów oraz okularów 3D wskazując, iż warunkiem obejrzenia filmu w technologii 3D jest posiadanie przedmiotowych okularów 3D.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sprzedaż biletów do kina oraz dodatkowo sprzedaż okularów 3D należy traktować jako jednolite świadczenie, bowiem okulary będą stanowiły jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Powyższe wynika z faktu, iż sprzedaż okularów 3D będzie pozostawała w określonym związku funkcjonalnym z usługą główną, jaką będzie sprzedaż biletów i będzie niezbędna do korzystania z usługi obejrzenia filmu w technologii 3D. W takim bowiem przypadku sprzedaż okularów 3D, będzie pozostawała w nierozerwalnym związku funkcjonalnym ze sprzedażą biletów na seans filmowy, stanowiąc jego integralną część, co powoduje, że ww. czynność sprzedaży biletów z dołączonymi okularami 3D, należy traktować jako jedno świadczenie, obejmujące świadczenie usługi głównej (sprzedaż biletów) wraz z pomocniczo dołączonymi do niej okularami, dzielącymi los prawny świadczenia głównego. Co istotne, załączone okulary 3D - zgodnie z ich przeznaczeniem - będą niezbędne do obejrzenia filmu w technologii 3D jako świadczenia głównego. Pomiędzy bowiem sprzedażą biletów jako świadczeniem głównym i sprzedażą okularów 3D będzie zachodziła faktyczna i trwała (stała) więź gospodarcza (funkcjonalna), wskazująca, że okulary będą musiały być używane jako rzecz pomocnicza w stosunku do świadczenia głównego.

Zatem, przedmiotowe okulary 3D nie będą stanowiły dodatku do sprzedaży biletów na seans filmowy w technologii 3D, lecz będą nierozerwalnym funkcjonalnie, pomocniczym elementem usługi głównej polegającej na sprzedaży biletów, umożliwiającym wejście do kina i obejrzenie filmu. W efekcie, sprzedaż biletów i okularów 3D będzie stanowiła świadczenie złożone, a jej podstawowym elementem, determinującym sposób opodatkowania VAT będzie czynność sprzedaży biletów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak, w poz. 186 przedmiotowego załącznika mieszczą się "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy zostały wskazane "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Natomiast obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), wskazuje, iż:

Wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż sprzedaje on bilety dające prawo do wejścia do kina i obejrzenia filmu w technologii 3D.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż pojęcie usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, tzn. obejmuje tylko bierne uczestnictwo. Taka sytuacja będzie miała miejsce w analizowanej sprawie, bowiem zakupione bilety wstępu do kina, będą umożliwiały tylko i wyłącznie wejście do kina na seans filmowy, gdyż osoby, które zakupią ww. bilety nie będą miały możliwości czynnego korzystania z przyrządów, pomieszczeń na różnego rodzaju zajęciach. Tym samym, sprzedaż biletów do kina na film w technologii 3D będzie opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy.

Reasumując, sprzedaż okularów 3D, jako związanych nierozerwalnie z biletem do kina 3D, będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.