ILPP1/443-417/11-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu: 9 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia wierzytelności własnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia wierzytelności własnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

(...) Bank S.A. (dalej: "X" lub "Bank") prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie usług finansowych. Jednym z obszarów działalności Banku jest udzielanie kredytów i pożyczek, których zabezpieczeniem są nieruchomości (np. kredyty mieszkaniowe, pożyczki hipoteczne itp.).

W roku 2009 Bank podjął decyzję o rezygnacji z udzielania kredytów i pożyczek, zabezpieczanych na nieruchomościach (dalej: "kredyty") oraz o wycofaniu się z tego segmentu działalności. W konsekwencji, X ma zamiar również wycofać się z udzielonych dotychczas kredytów poprzez przeniesienie (cesję) na podmiot trzeci wierzytelności powstałych z tytułu kredytów. Z tytułu przeniesienia wierzytelności Bankowi będzie przysługiwać od nabywcy wynagrodzenie.

Powyższe wierzytelności można podzielić na następujące dwie grupy:

Zamierzeniem Banku jest sprzedaż wszystkich posiadanych wierzytelności, tj. zarówno wierzytelności pracujących jak i wierzytelności złych. Ostateczne decyzje biznesowe w tym zakresie nie zostały jednak jeszcze podjęte i będą zależały od ofert potencjalnych kupujących. Dlatego też, na chwilę obecną, możliwe jest, że powyższe wierzytelności mogą być w całości sprzedane jednemu nabywcy lub też podzielone na mniejsze pakiety i sprzedane kilku różnym nabywcom. Co więcej, w przypadku podziału wierzytelności na mniejsze pakiety (portfele), w ich skład mogą wchodzić oba powyższe rodzaje wierzytelności lub tylko jeden (w zależności od wyniku negocjacji pomiędzy X a nabywcą).

W konsekwencji, przedmiotem odpłatnego przeniesienia na jednego nabywcę może być portfel wierzytelności (dalej: "portfel"), na który składają się:

* tylko wierzytelności pracujące,

* tylko wierzytelności złe, lub

* zarówno wierzytelności pracujące, jak i wierzytelności złe (przypadek ten wystąpi, gdy wszystkie wierzytelności X znajdą jednego nabywcę jak również wtedy, gdy znajdzie się kilku nabywców na wierzytelności X, przy czym przynajmniej jeden z nich zakupi portfel zawierający zarówno wierzytelności pracujące jak i złe).

Z uwagi na brak, na chwilę obecną, ostatecznych decyzji biznesowych, nie jest znana cena, za którą Bank będzie sprzedawał portfel (lub portfele - w przypadku kilku nabywców). Bank zakłada, iż cena portfela może przewyższać wartość kapitału pozostającego do spłaty wierzytelności wchodzących w skład tego portfela (dalej: "wartość nominalna") lub być poniżej wartości nominalnej. O ile, w przypadku portfela zawierającego wyłącznie lub w większości wierzytelności pracujące, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że cena portfela będzie przewyższać wartość nominalną (z uwagi na fakt, iż nabywca będzie mógł liczyć, iż odzyska całą kwotę wydatkowaną na nabycie portfela, jak również dodatkowo otrzyma należne odsetki), to w przypadku portfela zawierającego wyłącznie lub w przeważającej części wierzytelności złe, cena takiego portfela najprawdopodobniej będzie poniżej wartości nominalnej (z uwagi na ryzyko, iż nabywca nie odzyska całej kwoty wydatkowanej na nabycie portfela).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Sprzedaż portfela będzie stanowić odpłatne świadczenie przez X usług na rzecz nabywców, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2a.

Sprzedaż portfela będzie stanowić pojedynczą transakcję dla celów ustawy o VAT, tzn. na potrzeby VAT należy rozważać transakcje jako całość, a nie w rozbiciu na pojedyncze umowy oraz ich komponenty.

Ad. 2b.

Podstawą opodatkowania sprzedaży portfela jest różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez X za sprzedaż portfela a jego wartością nominalną (jeśli cena ta jest wyższa niż wartość nominalna) lub "0" (jeśli cena jest niższa niż wartość nominalna).

Ad. 2c.

Sprzedaż portfela jest zwolniona od podatku VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Ad. 1.

Sprzedaż portfela jako świadczenie usług przez Bank.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi jednak na fakt, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do obrotu towarowego, transakcja sprzedaży portfela może, w ocenie X, stanowić jedynie odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Zapis ten sprawia, iż opodatkowaniu VAT podlegają wszelkie przejawy aktywności gospodarczej, przez co realizowana jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z późn. zm., dalej "Dyrektywa VAT").

Powyższe unormowania oznaczają, po pierwsze, iż, aby doszło do świadczenia usług za wynagrodzeniem, najpierw musi zaistnieć jakieś świadczenie (czynność, zachowanie), stanowiące przejaw aktywności gospodarczej, a po drugie, taka czynność lub zachowanie, muszą wiązać się z otrzymywaniem gratyfikacji pieniężnych (abstrahując od możliwości opodatkowania niektórych czynności wykonywanych nieodpłatnie, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Co więcej, aby doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT musi zostać spełnionych szereg warunków, wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS"), a w szczególności:

Zdaniem Banku, powyższe wskazówki muszą być respektowane bezwzględnie i niezależnie od zapisów krajowych (np. przepisów prawa cywilnego regulujących dokonanie danej transakcji). VAT stanowi bowiem element wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który musi funkcjonować jednolicie w całej Unii Europejskiej. Jednocześnie, jak stwierdził ETS w orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (sprawa 320/88):

"celowi temu (tj. jednolitemu funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej - uwaga X) mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia czynności opodatkowanej różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich".

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz orzecznictwo ETS, należy stwierdzić, iż opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż portfela wypełnia definicję świadczenia usług przewidzianą w art. 8 ustawy o VAT. Transakcja ta bezsprzecznie nie stanowi bowiem dostawy towarów (brak jest w niej obrotu towarowego), a jednocześnie, w jej ramach, dochodzi do określonego działania (czynności, zachowania) stanowiącego przejaw działalności gospodarczej, czyli przeniesienia portfela wierzytelności. Z uwagi na fakt, iż w zamian za przeniesienie portfela Bankowi przysługuje wynagrodzenie, transakcja sprzedaży portfela może stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Sprzedaż portfela, zdaniem Banku, spełnia również wszystkie warunki niezbędne do uznania tej transakcji za świadczenia za wynagrodzeniem usług przez Bank na rzecz nabywcy, przewidziane w orzecznictwie ETS, a w szczególności:

W konsekwencji, w ocenie Banku, należy przyjąć, iż sprzedaż portfela stanowi odpłatne świadczenie przez X usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, w ocenie Banku, nie występują żadne obiektywne przesłanki przemawiające za różnym traktowaniem, dla celów VAT sprzedaży portfela, w zależności od ceny, którą bank uzyska za dany portfel, tak jak nie można uzasadnić, na gruncie ustawy o VAT, odmiennego opodatkowania VAT dostawy towarów dokonywanej po cenie wyższej niż cena zakupu oraz dostawy dokonywanej po cenie niższej.

Bank jest świadom faktu, iż transakcja sprzedaży wierzytelności rodzi w praktyce wiele wątpliwości interpretacyjnych w doktrynie oraz orzecznictwie, w tym również orzecznictwie ETS. W szczególności, Bank jest świadom, iż w pewnych okolicznościach faktycznych możliwa jest interpretacja, zgodnie z którą podmiot sprzedający wierzytelności (cedent) nie świadczy usług na rzecz ich nabywcy (cesjonariusza), gdyż można argumentować, że to cesjonariusz świadczy na rzecz cedenta usługę polegającą na jego kredytowaniu (możliwości odzyskania należności w krótszym terminie), uwolnieniu go od ciężaru dochodzenia własnej należności, jak również uwolnieniu od ryzyka niewypłacalności dłużnika (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/07, orzeczenie ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie MKG -Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH przeciw Finanzamt Groß-Gerau (sprawa C-305/01).

X zgadza się w pełni z powyższymi tezami, lecz jednocześnie pragnie wskazać, że ze względu na specyfikę transakcji, która zostanie wykonana przez X, nie mają one do niej zastosowania. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby sprzedaż wierzytelności we wszystkich okolicznościach faktycznych postrzegać jako świadczenie usług przez zbywcę, prowadziłoby to do absurdalnej konkluzji, iż możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na samym generowaniu wierzytelności i ich następnym zbywaniu i to do tego w celu osiągnięcia zysku. Niemniej jednak, w okolicznościach faktycznych takich jak wynikające ze zdarzenia przyszłego opisanego powyżej interpretacja przedstawiona przez X jest jak najbardziej uzasadniona. Należy mieć bowiem na uwadze, iż celem X, przyświecającym sprzedaży portfela (bądź portfeli w przypadku, gdy nabywcami będzie kilka podmiotów), nie jest szybsze otrzymanie należności, ani tym bardziej uwolnienie się od ciężaru dochodzenia należności we własnym zakresie, czy też uwolnienie się od ryzyka niewypłacalności dłużnika. X, sprzedając portfel, ma na celu zakończenie pewnej działalności gospodarczej w analogiczny sposób jak czyni to np. hurtownia sprzedając posiadane na magazynie zapasy towarów (a nie ma specjalnych wątpliwości, iż taka sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu VAT). Co więcej, sprzedaż portfela przynosi oczywistą korzyść jego nabywcy - nabywa on prawo do czerpania korzyści z nabytej wierzytelności, jakimi są odsetki od kapitału należne kredytodawcy, w którego prawa nabywca, jako cesjonariusz, wstąpi. W konsekwencji zatem, z ekonomicznego punktu widzenia należy przyjąć, iż beneficjentem przedmiotowej transakcji (tj. odpłatnego przeniesienia portfela) nie jest X, lecz jego nabywca, wobec czego jako usługodawcę należy postrzegać X.

W szczególności warto zauważyć, że nabywca lub nabywcy nabędzie/nabędą przedmiotowe portfele, aby kontynuować dotychczasową działalność X - czerpać zyski (odsetki) z pożyczonego kapitału, a więc przejmą uplasowane na rynku produkty finansowe, które jako całość, co do zasady, przynoszą zyski. Co więcej, w sytuacji gdy kredytobiorca wywiązuje się ze swoich zobowiązań, nie będą mogli windykować tych należności wcześniej (np. postawić kredyt w stan natychmiastowej wymagalności). W tym kontekście warto podkreślić, iż jak wynika z orzeczenia ETS z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciw DFDS A/S (sprawa C-260/95), uwzględnienie faktycznej sytuacji ekonomicznej jest podstawowym kryterium dla zastosowania systemu podatku VAT.

Należy ponadto podkreślić, iż strony transakcji w sposób wyraźny określone zostaną w umowie sprzedaży portfela wierzytelności i ich pozycja (usługodawca lub usługobiorca) nie może być dla celów podatkowych sztucznie odwracana i uzależniana od tego, czy dana transakcja będzie powodować realizację zysku, bądź też straty z punktu widzenia sprzedawcy.

Stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż portfela stanowi świadczenie usług przez X znajduje uzasadnienie również na gruncie orzecznictwa ETS. Wprawdzie w wielu orzeczeniach ETS uznawał, iż czynności obrotu wspomnianymi "prawami majątkowymi" (takimi jak akcje, obligacje, czy wierzytelności) nie stanowią przejawu działalności gospodarczej, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu, to jednak należy mieć na uwadze specyficzny kontekst, w jakim te orzeczenia były wydawane. W szczególności należy podkreślić, iż ETS orzekał również w sposób odmienny, uznając czynności mające za przedmiot wspomniane wyżej prawa majątkowe za podlegające opodatkowaniu VAT.

Przykładowo, w orzeczeniu ETS z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie Wellcome Trust Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise (sprawa C-155/94) ETS uznał, iż sprzedaż akcji nie podlega opodatkowaniu VAT. Uzasadniając takie stanowisko ETS stwierdził, iż:

"zwykłe wykonywanie prawa własności przez jego posiadacza nie może, ze swej istoty, być uważane za stanowiące działalność gospodarczą. Trybunał orzekał tak w odniesieniu do aktywów finansowych w innych przedsiębiorstwach (...). Jeżeli zatem takie czynności nie stanowią, same w sobie, działalności gospodarczej (...) tak samo należy potraktować czynności polegające na sprzedaży takich aktywów".

Z drugiej jednak strony, w orzeczeniu z dnia 29 października 2009 r. w sprawie Skatteverket przeciwko AB SKF (sprawa C-29/08) ETS podszedł do takiej samej transakcji odmiennie, konkludując, iż sprzedaż akcji jednak opodatkowaniu VAT podlega. Zgodnie z uzasadnieniem orzeczenia:

" (...) transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce objęte są zakresem stosowania podatku VAT, gdy są one dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi (...) albo gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stalą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu".

Innymi słowy należy przyjąć, iż czynności mające za przedmiot wspomniane prawa majątkowe, takie jak akcje, obligacje czy wierzytelności, nie stanowią działalności gospodarczej (wobec czego nie podlegają opodatkowaniu VAT), jeśli podmiot je wykonujący nie wykazuje stopnia aktywności charakterystycznej dla podmiotu gospodarczego. W takim przypadku uznawany jest za działającego w sposób analogiczny do "inwestora prywatnego". Natomiast w sytuacji, gdy czynności te w sposób nieodłączny są związane z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa, podlegają one opodatkowaniu VAT. Taka konkluzja jest również uzasadniona w świetle orzeczenia ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) oraz Fazenda Pública przeciwko Ministério Públice (sprawa C-77/01).

Mając na uwadze powyższe, jak również opisane zdarzenie przyszłe, należy przyjąć, iż sprzedaż portfela stanowi przejaw działalności gospodarczej X. W szczególności, nie sposób traktować, w odniesieniu do takiej transakcji, Banku jako "inwestora prywatnego", który nie wykazuje stopnia aktywności charakterystycznej dla działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż udzielanie kredytów jest podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej X, wobec czego sprzedaż praw majątkowych wynikających z tych kredytów należy uznać za bezpośrednie, stałe i niezbędne rozszerzenie tej działalności (analogiczne do rozstrzygnięcia w sprawie AB SKF).

Podsumowując, sprzedaż portfela będzie stanowić odpłatne świadczenie przez X usług na rzecz nabywców w rozumieniu ustawy o VAT. Interpretacja ta jest niezależna od tego, czy cena sprzedaży portfela jest wyższa lub niższa od wartości nominalnej. W szczególności, na przedmiotową interpretację nie ma wpływu fakt, czy Bank na danej sprzedaży portfela realizuje zysk, czy też ponosi stratę z ekonomicznego punktu widzenia.

Ad. 2a.

Sprzedaż portfela jako pojedyncza transakcja.

W ocenie Banku sprzedaż portfela powinna być postrzegana, dla celów ustawy o VAT jako pojedyncza transakcja (transakcja kompleksowa).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, kilka formalnie odrębnych czynności może stanowić pojedynczą transakcję (transakcję kompleksową) w szczególności, jeśli:

W ocenie Banku, mając na uwadze powyższe orzecznictwo, sprzedaż portfela należy traktować jako pojedynczą transakcję, niezależnie od ilości i rodzaju wierzytelności wchodzących w jego skład. Wynika to z faktu, iż wszystkie wierzytelności wchodzące w skład portfela są ze sobą ściśle powiązane i tworzą niepodzielną transakcję ekonomiczną, o czym świadczy m.in. fakt, iż za cały portfel ustalana jest jedna cena. Jednocześnie, zgodnie z powyższym orzeczeniem ETS w sprawie CPP, fakt ustalenia jednej ceny w zamian za szereg czynności wskazuje, iż występuje właśnie pojedyncza czynność dla celów VAT. Ponadto, cena sprzedaży portfela nie jest prostą sumą cen, jakie Bank uzyskałby ze sprzedaży każdej wierzytelności z osobna, gdyż uwzględnia ona w szczególności charakter poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład danego portfela (np. zarówno pracujące i złe, tylko kredyty hipoteczne, tylko pożyczki itp.). W efekcie, należy uznać, iż sprzedaż portfela konstytuuje jedno zdarzenie gospodarcze (usługę), które powinno być analizowane jako całość z punktu widzenia konsekwencji podatkowych w podatku VAT.

Ad. 2b.

Podstawa opodatkowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży. Zapis ten koresponduje z brzmieniem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na oczywisty fakt, iż zapłaty (a zatem i podstawy opodatkowania dla celów VAT), nie może stanowić wartość własności usługodawcy, zwracana mu przez usługobiorcę, a która była użytkowana przez niego jako element usługi. Tak więc, przykładowo, zapłaty za usługę wynajmu samochodu nie stanowi wartość tego samochodu, zwracanego wynajmującemu po zakończeniu okresu najmu. W kontekście usług finansowych natomiast, zapłaty za, przykładowo, usługę udzielenia pożyczki nie stanowi całkowita kwota otrzymywana przez pożyczkodawcę od pożyczkobiorcy, lecz tylko jej część, która odzwierciedla należne pożyczkodawcy odsetki. Innymi słowy, wynagrodzeniem z tytułu transakcji finansowej, takiej jak udzielenie pożyczki, jest jedynie nadwyżka otrzymanej kwoty nad spłatą kapitału, która stanowi rzeczywistą korzyść dla usługodawcy.

W tym względzie należy mieć również na uwadze orzeczenie ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie The Commissioners of Customs ano Excise and First National Bank of Chicago (sprawa C-172/96), które dotyczyło opodatkowania działalności polegającej na wymianie walut. W orzeczeniu tym ETS potwierdził, iż całkowita kwota otrzymywana z tytułu transakcji finansowej, takiej jak wymiana walut, nie może stanowić podstawy opodatkowania VAT. Przyjmując jednocześnie, iż wynagrodzeniem (a zatem i podstawą opodatkowania) jest kwota, którą usługodawca faktycznie zachowuje dla siebie ETS uznał, iż podstawą opodatkowania jest całkowity wynik na takich transakcjach (a zatem całkowity zysk osiągnięty na takich transakcjach przez usługodawcę).

W ocenie X, powyższe konkluzje znajdują odpowiednie zastosowanie do transakcji sprzedaży portfela. W szczególności, zapłatą należną X z tytułu sprzedaży portfela nie może być całkowita cena, gdyż uwzględnia ona również zwrot Bankowi kapitału, który został uprzednio użyczony kredytobiorcy. Bank zwraca również uwagę, iż wartość nominalna (kapitał) udzielonego kredytu nie stanowiła podstawy opodatkowania dla celów VAT w momencie jego udzielenia. Wobec powyższego, wartość ta nie powinna być również podstawą opodatkowania w momencie jej zwrotu na rzecz Banku (oczywistym jest, iż nie byłaby podstawą opodatkowania w sytuacji, w której zostałaby zwrócona przez kredytobiorcę, nie ma ponadto przesłanek, które nakazywałyby traktować ją odmiennie w sytuacji, w której przedmiotowy zwrot nie jest dokonywany przez kredytobiorcę, lecz podmiot przejmujący obowiązki Banku w odniesieniu do danej umowy kredytu). W konsekwencji, X stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania tej transakcji jest różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez Bank za dany portfel oraz jego wartością nominalną, która to różnica odzwierciedla całkowity wynik osiągnięty przez X (przez analogię do powyższego wyroku ETS w sprawie First National Bank of Chicago). Należy ponadto zauważyć, iż traktowanie jako podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji finansowych jedynie wyniku (zysku w postaci odsetek lub prowizji) na danym typie transakcji w określonym okresie jest praktyką powszechnie akceptowaną przez polskie organy podatkowe (por. przykładowo interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oznaczone sygnaturami: IBPP2/443-716/09/WN, IPPP2/443-297/09-4/SAP, IBPP2/443-715/09/WN, IBPP2/443-713/09/WN, IPPP3/443-998/09-2/MPe, IPPP3/443-999/09-2/MPe).

Powyższa konkluzja będzie miała zastosowanie jednak tylko w przypadku, gdy cena uzyskana przez Bank za portfel przekroczy wartość nominalną. W ocenie Banku, jeśli cena uzyskana za portfel będzie niższa od wartości nominalnej, należałoby przyjąć, iż podstawa opodatkowania wynosi "0". Należy mieć bowiem na uwadze, iż podstawa opodatkowania skalkulowana w powyższy sposób zostanie uwzględniona przy liczeniu przez X proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Gdyby jednocześnie przyjąć, iż instytucja bankowa taka jak X może osiągać na danych transakcjach ujemny obrót mogłoby to prowadzić do zwiększenia tej proporcji (z uwagi na zmniejszenie mianownika proporcji poprzez uwzględnienie w nim wartości ujemnych) w takim stopniu, iż proporcja w efekcie nie uwzględniałaby intensywności, z jaką nabyte towary i usługi są wykorzystywane dla celów czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych.

Podsumowując, w ocenie X, podstawą opodatkowania dla transakcji sprzedaży portfela jest różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez X za sprzedaż portfela a jego wartością nominalną (jeśli cena ta jest wyższa niż wartość nominalna) lub "0" (jeśli cena jest niższa niż wartość nominalna - analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-929/10-2/MPe).

Ad. 2c.

Zwolnienie od opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania m.in. usługi w zakresie długów. Przepis ten koresponduje z art. 135 ust. 1 pkt d) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają: "transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności".

W ocenie X nie ulega wątpliwości, iż wierzytelności, wchodzące w skład portfela, stanowią "długi", o których mowa we wskazanym przepisie ustawy o VAT. W potocznym rozumieniu tego słowa, "dług" oznacza bowiem zobowiązanie jednej strony (dłużnika) do spełnienia określonego świadczenia (w szczególności pieniężnego) na rzecz drugiej strony (wierzyciela) stanowiąc tym samym "lustrzane odbicie" wierzytelności, która stanowi prawo wierzyciela do żądania określonego działania ze strony dłużnika. Dług może powstać wskutek, np. zaciągnięcia kredytu. Podobnie rozumiany jest termin "dług" dla celów prawa cywilnego.

Przykładowo, zgodnie z komentarzem do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93) Kodeks Cywilny (A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010): "powinność dłużnika zachowania się zgodnego z treścią zobowiązania określana jest mianem długu i obejmuje wszelkie obowiązki ciążące na dłużniku w ramach danego zobowiązania. Dług stanowi w ten sposób korelat wierzytelności, gdyż wykonanie tych obowiązków zaspokoi interes wierzyciela, co jest głównym celem zobowiązania".

Jednocześnie, zdaniem X, również nie ulega wątpliwości, iż transakcja sprzedaży portfela nie stanowi factoringu ani windykacji wierzytelności, które są wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Sprzedając portfel X nie zamierza bowiem w żaden sposób dochodzić zapłaty należności wynikających z wierzytelności wchodzących w jego skład (co jest charakterystyczne dla czynności windykacji), ani też w jakikolwiek sposób finansować drugiej strony transakcji (co jest charakterystyczne dla factoringu).

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, iż sprzedaż portfela stanowi usługę (transakcję) związaną z długami, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nie stanowiąc jednocześnie factoringu, czy czynności ściągania długów, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji należy przyjąć, iż sprzedaż portfela korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Warto również zauważyć, iż samo przyznanie kredytu przez X, w wyniku którego powstały wierzytelności wchodzące w skład portfela, stanowi bez wątpienia transakcję zwolnioną od opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jednocześnie, po nabyciu portfela nabywca (jako cesjonariusz) nadal będzie świadczył na rzecz kredytobiorców, bądź pożyczkobiorców takie same usługi jak X i na tych samych zasadach, które również będą zwolnione od opodatkowania VAT na podstawie powyższego przepisu. W konsekwencji, nielogicznym, z punktu widzenia zasad konstrukcyjnych podatku VAT, byłoby nałożenie VAT na transakcję, która stanowi jedynie zmianę stosunku prawnego dotyczącego zawartej już wcześniej transakcji zwolnionej. W tym kontekście należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (sprawa C-63/92), jakakolwiek zmiana w zakresie stosunku umownego dotyczącego transakcji zwolnionej, musi również korzystać ze zwolnienia.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie również w istniejącym orzecznictwie ETS dotyczącym zakresu transakcji, które mogą być objęte zwolnieniem na podstawie wspomnianego art. 135 (1) (d) Dyrektywy VAT. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet (sprawa C-2/95) ETS uznał, iż aby dana transakcja mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie powyższego przepisu powinna prowadzić do zmiany statusu prawnego oraz finansowego pomiędzy stronami transakcji. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż sprzedaż portfela prowadzi do zmiany statusu prawnego i finansowego wierzytelności X, gdyż w wyniku tej transakcji nabywca portfela (cesjonariusz) wstąpi w prawa dotychczasowego wierzyciela uzyskując prawo do czerpania korzyści z nabytej wierzytelności.

Bank zwraca również uwagę na fakt, iż zwolnienie sprzedaży portfela od opodatkowania VAT będzie zgodne z generalnym celem zwolnienia dla transakcji finansowych. Jak wynika bowiem z orzeczenia ETS z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Velvet Steel Immobilien und Handels GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg Eimsbüttel, celem tym było zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT. Jednocześnie, jak wskazuje na to treść niniejszego uzasadnienia w zakresie podstawy opodatkowania, ustalenie tej podstawy, z uwagi na jej specyficzny charakter nastręcza istotne trudności, co dodatkowo dowodzi, iż przedmiotowa transakcja winna być zwolniona od opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy przyjąć, iż sprzedaż portfela jest zwolniona od opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Podstawą dla dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeks cywilnego, zgodnie z którym, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi.

Cesja taka, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie usług finansowych. Jednym z obszarów działalności Banku jest udzielanie kredytów i pożyczek, których zabezpieczeniem są nieruchomości (np. kredyty mieszkaniowe, pożyczki hipoteczne itp.).

W roku 2009 Bank podjął decyzję o rezygnacji z udzielania kredytów i pożyczek, zabezpieczanych na nieruchomościach oraz o wycofaniu się z tego segmentu działalności. W konsekwencji, X ma zamiar również wycofać się z udzielonych dotychczas kredytów poprzez przeniesienie (cesję) na podmiot trzeci wierzytelności powstałych z tytułu kredytów. Z tytułu przeniesienia wierzytelności Bankowi będzie przysługiwać od nabywcy wynagrodzenie.

Powyższe wierzytelności można podzielić na następujące dwie grupy:

* wierzytelności z tytułu aktywnych umów kredytu, w przypadku których kredytobiorcy regularnie dokonują spłaty należności na warunkach określonych w zawartych umowach i które zgodnie z umową powinny być kontynuowane u nabywcy kredytów, (tzw. wierzytelności pracujące"),

* wierzytelności z tytułu umów kredytu, w przypadku których występują opóźnienia w spłacie należności, bądź też kredytobiorcy, z uwagi na złą sytuację finansową, zaprzestali spłacania określonych w umowach należności (tzw. "wierzytelności złe"), wierzytelności złe stanowią jednak niewielką część ogółu wierzytelności X.

Zamierzeniem Banku jest sprzedaż wszystkich posiadanych wierzytelności, tj. zarówno wierzytelności pracujących jak i wierzytelności złych.

Możliwe jest, że powyższe wierzytelności mogą być w całości sprzedane jednemu nabywcy lub też podzielone na mniejsze pakiety i sprzedane kilku różnym nabywcom. W przypadku podziału wierzytelności na mniejsze pakiety (portfele), w ich skład mogą wchodzić oba powyższe rodzaje wierzytelności lub tylko jeden (w zależności od wyniku negocjacji pomiędzy X a nabywcą).

W konsekwencji, przedmiotem odpłatnego przeniesienia na jednego nabywcę może być portfel wierzytelności, na który składają się:

* tylko wierzytelności pracujące,

* tylko wierzytelności złe, lub

* zarówno wierzytelności pracujące, jak i wierzytelności złe (przypadek ten wystąpi, gdy wszystkie wierzytelności X znajdą jednego nabywcę jak również wtedy, gdy znajdzie się kilku nabywców na wierzytelności X, przy czym przynajmniej jeden z nich zakupi portfel zawierający zarówno wierzytelności pracujące jak i złe).

Bank zakłada, iż cena portfela może przewyższać wartość kapitału pozostającego do spłaty wierzytelności wchodzących w skład tego portfela lub być poniżej wartości nominalnej. O ile w przypadku portfela zawierającego wyłącznie lub w większości wierzytelności pracujące, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że cena portfela będzie przewyższać wartość nominalną (z uwagi na fakt, iż nabywca będzie mógł liczyć, iż odzyska całą kwotę wydatkowaną na nabycie portfela jak również dodatkowo otrzyma należne odsetki), to w przypadku portfela zawierającego wyłącznie lub w przeważającej części wierzytelności złe, cena takiego portfela najprawdopodobniej będzie poniżej wartości nominalnej (z uwagi na ryzyko, iż nabywca nie odzyska całej kwoty wydatkowanej na nabycie portfela).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że transakcja, której przedmiotem jest sprzedaż wierzytelności własnych nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, bowiem jak już wskazano powyżej, dla nabywcy wierzytelności czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż odpowiedź na zadane pytanie nr 1 jest negatywna, pytania nr 2a, 2b i 2c stały się bezprzedmiotowe.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej opodatkowania transakcji zbycia wierzytelności własnych.

W kwestii dotyczącej prawa do odliczenia - w dniu 9 czerwca 2011 r. wydana została interpretacja nr ILPP1/443-417/11-3/BD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.