ILPP1/443-412/08-3/AT - Czy Spółka postępuje słusznie opodatkowując wykazaną w fakturze opłatę za wieczyste użytkowanie według stawki 22%, chociaż według najemcy właściwe jest obciążenie go notą księgową z tytułu poniesionej opłaty za wieczyste użytkowanie bez naliczania podatku VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 17 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów będących przedmiotem najmu - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów będących przedmiotem najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada prawo użytkowania wieczystego gruntu. Grunt ten Spółka oddała na podstawie zawartej umowy w najem. Według umowy oprócz czynszu z tytułu najmu, najemca jest zobowiązany do ponoszenia dodatkowych opłat związanych z użytkowaniem wieczystym gruntu, w tym opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste ponoszone przez Spółkę z tytułu posiadanego prawa, nabytego przed dniem 1 maja 2004 r., które nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT. Wnioskodawca obciąża najemcę wystawiając co miesiąc fakturę tytułem czynszu za najem ze stawką 22%, a także raz w roku wystawia fakturę (refakturę) na najemcę z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste powiększając otrzymaną z Urzędu Miejskiego opłatę roczną za użytkowanie wieczyste o podatek VAT według stawki 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje słusznie opodatkowując wykazaną w fakturze opłatę za wieczyste użytkowanie według stawki 22%, chociaż według najemcy właściwe jest obciążenie go notą księgową z tytułu poniesionej opłaty za wieczyste użytkowanie bez naliczania podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatkiem tym opodatkowany jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o podatek należny, obejmująca całość świadczenia od nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do treści powyższego przepisu, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, iż w omawianej sytuacji, podstawową usługą świadczoną przez Spółkę jest usługa najmu. W przypadku najmu nieruchomości gruntowych ustawodawca nie zdefiniował jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W myśl dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu, w tym również opłata roczna za użytkowanie wieczyste, w przypadku gdy strony ustaliły, że jego równowartość obciąża najemcę.

Podstawowa stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

W świetle art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie kosztów" i "refakturowanie usług". Powyższe regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Jednakże, w przypadku opłat za wieczyste użytkowanie wskazuje się, że skierowane są one wprost do konkretnego adresata jakim jest Spółka, a nie do najemcy. Wobec powyższego opłata ta jest niezależna od tego, czy nieruchomość jest wynajmowana czy pozostaje niewykorzystywana. Użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela pozwalając mu rozporządzać rzeczą jak właściciel. Z uwagi na fakt, że przez towar rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1), zatem użytkowanie wieczyste stanowi co do zasady dostawę towaru i w związku z tym nie może być przedmiotem refakturowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zobowiązanie z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie ciąży na wynajmującym i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku uiszczenia tej opłaty. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych dodatkowych opłat związanych z użytkowaniem wieczystym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wynajmuje grunty, do których posiada prawo wieczystego użytkowania. Zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową, najemca jest zobowiązany do płacenia czynszu z tytułu najmu, a także ponoszenia dodatkowych opłat związanych z użytkowaniem wieczystym gruntu, w tym opłaty rocznej. W związku z powyższym, Spółka raz w roku dodatkowo obciąża najemcę wystawiając fakturę na najemcę z tytułu tejże opłaty powiększoną o 22% podatek VAT.

Odnosząc się do sytuacji opisanej we wniosku stwierdzić należy, iż pomimo tego, że opłata za użytkowanie wieczyste stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą, jest ona należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę opłata za użytkowanie wieczyste zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego. Natomiast obowiązek najemcy w stosunku do wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Jeżeli zatem najemca przyjmuje opłatę za użytkowanie wieczyste jako element kalkulacyjny ceny za świadczenie skonkretyzowanej usługi - usługi wynajmu, nie zaś jako szereg dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, które kształtują kwotę żądaną od nabywcy, to w konsekwencji zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa opłata stanowi uzupełniający obok należności za wynajem element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W tej sytuacji ww. opłatę należy bowiem traktować jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu (element kalkulacyjny ceny) i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, że o ile umowa to przewiduje, to wynajmujący będąc podatnikiem podatku od towarów i usług jest obowiązany wystawić dla najemcy fakturę VAT stwierdzającą wykonanie usługi najmu traktując opłatę za użytkowanie wieczyste jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu.

W omawianym przypadku, właściwe będzie zastosowanie 22% stawki podatku VAT (art. 41 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że grunty, będące przedmiotem najmu, nie są przeznaczone na cele rolnicze i tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawieranych przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.