ILPP1/443-411/07-4/IN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług wdrożeniowych modułu mXXXP.HX - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług wdrożeniowych modułu mXXXP.HX.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 maja 2002 r. Wnioskodawca zawarł umowę z S Sp. z o.o., zgodnie z którą zobowiązał się do wdrożenia modułu mXXX.HX. Zgodnie z umową metodyka wdrożenia dzieliła je na fazy.

Wynagrodzenie za świadczone usługi zostało ustalone jako iloczyn liczby dni i stawki dziennej spółki. Faktury za prace wykonane przez Spółkę na podstawie umowy wystawiane były w następujący sposób:

* w okresach miesięcznych na kwotę odpowiadającą 90% wartości prac wykonanych w trakcie miesiąca (faktury te wystawiane były od czerwca 2002 r. do stycznia 2003 r.),

* po zakończeniu każdej z faz faktura na kwotę odpowiadającą 6% wartości prac wykonanych w poprzednich miesiącach (faktury te wystawiono w lipcu 2002 r., w październiku 2002 r., w grudniu 2002 r. oraz w lutym 2003 r.),

* po zakończeniu projektu faktura na kwotę odpowiadającą 4% wartości prac wykonanych w poprzednich miesiącach (faktura wystawiona w lutym 2003 r.).

Wystawienie faktur związane było z częściowym wykonaniem usługi a fakturowane kwoty były kwotami, jakie zgodnie z umową należne były Spółce w związku z częściowym wykonaniem usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo rozliczyła podatek VAT przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą częściowego wykonania usługi potwierdzonego fakturą, a podstawą opodatkowania była kwota należna netto ujęta w wystawionej fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe było przyjęcie, że faktury wystawione w trakcie realizacji usług objętych umową skutkowały obowiązkiem podatkowym w podatku VAT w kwotach wynikających z tych faktur.

Na podstawie art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), w sytuacji, gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od wykonania usługi. Zgodnie z ust. 5 powołanego przepisu zasadę tę stosuje się do faktur za częściowe wykonanie usługi. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu świadczenia usług.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym wystawienie faktur związane było z częściowym wykonaniem usługi a fakturowane kwoty, zgodnie z umową należne były IMG w związku z częściowym wykonaniem usługi. Tym samym prawidłowe było rozpoznanie przez Spółkę obowiązku podatkowego w VAT w momencie częściowego wykonania usługi potwierdzonego fakturami, o których mowa we wniosku i przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty netto wynikającej z tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. (czyli w okresie zaistnienia zdarzenia) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Jednocześnie w ust. 4 powyższego przepisu zastrzeżono, iż w przypadku, gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl ust. 5 art. 6 ustawy, powyższą zasadę stosowało się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), to zgodnie z art. 6 ust. 8 powołanej ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia zapłaty, z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7 i 9-13 oraz ust. 8c i 8d.

Ponadto § 38 ust. 1 obowiązującego od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), stanowił, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 39 i § 40.

W § 39 cyt. rozporządzenia, postanowiono natomiast, że jeżeli sprzedawca otrzymał przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi jednorazowo lub w ratach co najmniej połowę ceny, obowiązany był wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50% ceny brutto towaru lub usługi.

W stanie prawnym objętym zapytaniem (latach 2002 i 2003) w odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy generalnie powstawał z chwilą wykonania usługi (art. 6 ust. 1 ustawy). Co do zasady wykonanie usługi prowadziło do powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie jednak - z uwagi na brzmienie ust. 4 powołanego przepisu - w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą, obowiązek ten powstawał z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Zasada ta odnosiła się również do faktur za częściowe wykonanie usług (art. 6 ust. 5 ustawy).

Nie ma przepisu prawa, który regulowałby moment częściowego wykonania usług wdrożeniowych. Należy zatem przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z częściowym wykonaniem tych usług, które to wykonanie wynika z zawartej umowy i zostało udokumentowane fakturą.

Jeżeli zatem strony umowy postanowiły (w zawartej umowie), że dana usługa była wykonywana etapami, to wystawienie faktury z tytułu wykonania usługi w części spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej wystawienia. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy kontrahent zapłacił kwoty należne. Ważne jest natomiast, aby faktury wystawione były w ciągu 7 dni od daty zakończenia poszczególnych etapów prac.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż prace fakturowane były miesięcznie, po zakończeniu każdej fazy oraz po zakończeniu całego projektu. W tym przypadku zatem miało miejsce fakturowanie częściowego wykonania usług. Jeżeli zatem faktury wystawiono w ciągu 7 dni od zakończenia każdego etapu umownego, to obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich wystawienia.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby w przedmiotowym przypadku miał zastosowanie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, we wniosku nie ma bowiem mowy o przedpłatach, zaliczkach, zadatkach i ratach.

W okresie, którego dotyczy opisany we wniosku stan faktyczny, czyli w latach 2002 i 2003, kwestie dotyczące podstawy opodatkowania regulował art. 15 powołanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu podstawę opodatkowania stanowił obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, była kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrót stanowiła również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określono w naturze, podstawę opodatkowania stanowiła wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż prace fakturowano w następujący sposób:

* w okresach miesięcznych na kwotę odpowiadającą 90% wartości prac wykonanych w trakcie miesiąca,

* po zakończeniu każdej z faz faktura na kwotę odpowiadającą 6% wartości prac wykonanych w poprzednich miesiącach,

* po zakończeniu projektu faktura na kwotę odpowiadającą 4% wartości prac wykonanych w poprzednich miesiącach.

Strony w zawartej umowie zdecydowały się na dokonywanie częściowego rozliczenia wykonanych usług, ustaliły jednak, iż po zakończeniu każdego etapu Wnioskodawcy przysługuje określona część oszacowanej wartości wykonanych robót, zatem ta wartość stanowi dla usługodawcy kwotę należną. Dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług wdrożeniowych bez znaczenia jest termin zapłaty należności wynikającej z umowy. Warunki płatności strony mogą dowolnie kształtować. W tym przypadku istotą sprawy nie jest to, jaką kwotę kontrahent rzeczywiści zapłacił, lecz to, że usługodawca na tym etapie prac nie miał prawa domagać się kwoty wyższej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Całość świadczenia należnego od nabywcy za realizację poszczególnych etapów stanowił określony procent oszacowanej wartości wykonanych robót i tylko tej kwoty Wnioskodawca mógł się domagać. Umowa została tak skonstruowana, iż dopiero realizacja całego projektu powodowała wzrost wartości usług i prawo do pełnej zapłaty.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania ważna jest kwota należna przysługująca usługodawcy za częściowe wykonanie usługi (w tym przypadku po upływie miesiąca, zakończeniu fazy lub całego projektu), natomiast sposób wyceny poszczególnych etapów należy do stron umowy.

Reasumując w przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstał w związku z częściowym wykonaniem usługi - z chwilą wystawienia faktury, jeżeli jej wystawienie nastąpiło w ciągu 7 dni od zakończenia danego etapu prac. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota należna Spółce za wykonanie danego etapu prac, pomniejszona o kwotę podatku, jeżeli prawo do takiej kwoty wynika z zawartej umowy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-253/07-2/ŁM z dnia 19 lutego 2007 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.