ILPP1/443-404/14-4/NS - Możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci części przedsiębiorstwa oraz obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wniesienie aportem do spółki jawnej całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy spółka jawna będzie zobowiązana do korekt podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wniesienie aportem do spółki jawnej całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy spółka jawna będzie zobowiązana do korekt podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o informację doprecyzowującą opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jako osoba fizyczna pod firmą "A". Przeważającą działalnością jest sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej.

Ewidencję podatkową Zainteresowany prowadzi w formie ksiąg rachunkowych. Opłaca podatek liniowy. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku VAT-UE. Deklaracje VAT składa w okresach miesięcznych.

Wspólnie z inną osobą fizyczną Wnioskodawca zamierza założyć spółkę jawną. Po założeniu i zarejestrowaniu spółki jawnej w KRS Wspólnicy spółki jawnej zamierzają podjąć uchwałę o zmianie umowy spółki jawnej dotyczącą wniesienia przez Zainteresowanego wkładu niepieniężnego (aport) w postaci całego przedsiębiorstwa "A". W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wejdą między innymi towary handlowe oraz środki trwałe: samochody, budynek biurowo-warsztatowy oraz grunt, którego Zainteresowany jest współwłaścicielem.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zmianie ulegnie wpis do ewidencji działalności gospodarczej poprzez wykreślenie firmy "A", a Wnioskodawca będzie prowadził działalność tylko w formie spółki jawnej.

Spółka jawna od momentu założenia będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT-UE. Ewidencja będzie prowadzona w formie ksiąg rachunkowych.

Spółka miała powstać już w styczniu 2014 r. i w związku z tym została sporządzona przez Kancelarię Prawną umowa tej spółki. Jednak z uwagi na to, że Zainteresowany miał wątpliwości w pewnych kwestiach związanych z jej utworzeniem (opisanych w złożonym dnia 7 lutego 2014 r. wniosku) Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem postanowili, że najpierw Zainteresowany wystąpi o wydanie indywidualnej interpretacji aby rozwiać wątpliwości z tym związane.

W związku z tym, termin podpisania umowy został przesunięty do czasu aż Wnioskodawca otrzyma tę interpretację (wstępnie na dzień 1 lipca 2014 r.).

Adres i nazwa nowo powstałej spółki jawnej:

(...)

Ponadto w piśmie z dnia 10 lipca 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Zainteresowany wskazał, że nowo powstała spółka jawna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - tak samo jak obecnie firma "A" - będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wniesienie całego przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czy spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo jako całość lub jego zorganizowana część, wówczas czynność ta pozostaje całkowicie poza zakresem działania ustawy o VAT. Mówi o tym artykuł 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto przekazanie przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej nie będzie wiązało się dla Zainteresowanego z obowiązkiem korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi środkami trwałymi, gdyż ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego ciążyć będzie na nabywcy (czyli spółce jawnej), o czym stanowi art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Korekty, o której mowa powyżej, dokonuje nabywca przedsiębiorstwa, o ile poszczególne składniki majątku nie będą wykorzystywane przez niego wyłącznie do czynności opodatkowanych. Ponieważ spółka jawna od początku będzie czynnym podatnikiem podatku VAT przekazane składniki majątku będą wykorzystywane przez spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych, korekta podatku naliczonego nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Jak stanowi art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika, że ww. przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis ust. 2 omawianego artykułu stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jako osoba fizyczna pod firmą "A". Przeważającą działalnością jest sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej. Ewidencję podatkową Zainteresowany prowadzi w formie ksiąg rachunkowych. Opłaca podatek liniowy. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku VAT-UE. Deklaracje VAT składa w okresach miesięcznych. Wspólnie z inną osobą fizyczną Wnioskodawca zamierza założyć spółkę jawną. Po założeniu i zarejestrowaniu spółki jawnej w KRS Wspólnicy spółki jawnej zamierzają podjąć uchwałę o zmianie umowy spółki jawnej dotyczącą wniesienia przez Zainteresowanego wkładu niepieniężnego (aport) w postaci całego przedsiębiorstwa "A". W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wejdą między innymi towary handlowe oraz środki trwałe: samochody, budynek biurowo-warsztatowy oraz grunt, którego Zainteresowany jest współwłaścicielem. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zmianie ulegnie wpis do ewidencji działalności gospodarczej poprzez wykreślenie firmy "A", a Wnioskodawca będzie prowadził działalność tylko w formie spółki jawnej. Spółka jawna od momentu założenia będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT-UE. Ewidencja będzie prowadzona w formie ksiąg rachunkowych. Ponadto Zainteresowany wskazał, że nowo powstała spółka jawna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - tak samo jak obecnie firma "A" - będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawnych należy stwierdzić, że o ile - jak wynika z treści wniosku - przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, odliczonego uprzednio przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy, zobowiązana będzie spółka jawna. Należy jednak zauważyć, że w sytuacji, gdy jak wskazał Zainteresowany, nowo powstała spółka będzie wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane, również ta spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa cywilnego, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.