ILPP1/443-401/12-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 19 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lipca 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Gmina (dalej: Gmina) realizuje i będzie realizować inwestycje komunalne polegające na budowie sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej (także przy współudziale środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej). Przedsięwzięcia te wykonywane są w ramach zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wszelkie płatności związane z inwestycjami dokonuje lub będzie dokonywać Gmina. Faktury wystawiane są na Gminę jako nabywcę towarów i usług. Po zakończeniu inwestycji Gmina przyjmuje na stan środków trwałych sieć wodociągową oraz sieć kanalizacyjną. Następnie burmistrz podejmuje decyzję o nieodpłatnym przekazaniu na czas nieokreślony na podstawie PT (protokołu - przekazania przejęcia środka trwałego) środków trwałych dla samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Usług Komunalnych (dalej: ZUK). Z uwagi na brak możliwości prawnych pomiędzy Gminą a ZUK nie zostaje zawarta żadna umowa cywilnoprawna (samorządowy zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej więc nie istnieje możliwość zawarcia umowy w tym odpłatnej umowy dzierżawy). Majątek przekazany dla ZUK jest nadal własnością Gminy jako organu posiadającego osobowość prawną. ZUK został utworzony Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 31 marca 2011 r. Przedmiotem działalności ZUK jest m.in. dostawa wody i odbiór ścieków oraz odpadów komunalnych. Zadania te ZUK wykonuje przy wykorzystaniu mienia gminnego przekazanego przez Gminę. ZUK świadcząc usługi komunalne pobiera opłaty za eksploatację sieci i z tego tytułu jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz rozlicza podatek należny w składanych deklaracjach podatkowych. Koszty utrzymania sieci ponosi ZUK, opłaty pobierane za eksploatację sieci są w całości przychodem zakładu.

W związku z koniecznością składania oświadczeń o kwalifikowalności podatku VAT i braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od inwestycji realizowanych z udziałem środków z Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego lub Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich zaistniała konieczność potwierdzenia stanowiska gminy w tym zakresie. Podatek VAT będzie uznany za tzw. koszt kwalifikowalny i wliczany do ogólnego kosztu projektu finansowanego przez UE, jeśli podmiot korzystający z unijnego wsparcia nie może otrzymać jego zwrotu a więc jeśli podatek VAT nie kwalifikuje się do odliczenia na podstawie dotyczących go zasad.

W piśmie z dnia 17 lipca 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Gmina wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo odliczać podatek naliczony przy zakupach inwestycyjnych polegających na budowie sieci kanalizacji wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa odliczać podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych polegających na budowie sieci kanalizacji wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej, w tym przy inwestycjach realizowanych przy współudziale środków z Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego lub Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadajace osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie z ust. 6 artykułu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 112 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (m.in. samorządowy zakład budżetowy nieposiadający osobowości prawnej), w tym także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi.

Gmina realizując inwestycje polegające na budowie sieci kanalizacji wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej wykonuje zadania własne nałożone jej przez ustawę o samorządzie gminnym. Gmina jako podatnik VAT czynny ewidencjonuje podatek naliczony w fakturach, jest nabywcą towarów i usług majątek powstały w wyniku realizowanej inwestycji dalej będzie stanowić własność Gminy.

W związku z tym, że majątek został lub zostanie nieodpłatnie przekazany dla ZUK w celu realizacji zadań nałożonych na zakład uchwałą rady miejskiej Gmina jako podatnik podatku VAT nie osiąga przychodów ze zrealizowanej inwestycji. Przychody ze świadczonych usług będą przychodami ZUK. Jednostka organizacyjna Gminy odpłatnie świadczy usługi komunalne na rzecz mieszkańców Gminy dokumentując to wystawionymi fakturami VAT. W tym przypadku nie ma bezpośredniego związku zakupów inwestycyjnych (realizowanej inwestycji) z czynnościami opodatkowanymi to ZUK a nie Gmina wykonuje czynności w zakresie świadczenia usług komunalnych podlegających opodatkowaniu i jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. W takiej sytuacji Gmina nie ma możliwości odliczenia należnego podatku VAT od inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Katalog zadań określony został w art. 7 ww. ustawy, wśród których znajdują się m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina realizuje i będzie realizować inwestycje komunalne polegające na budowie sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej (także przy współudziale środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej). Przedsięwzięcia te wykonywane są w ramach zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Wszelkie płatności związane z inwestycjami dokonuje lub będzie dokonywać Gmina. Faktury wystawiane są na Gminę jako nabywcę towarów i usług. Po zakończeniu inwestycji Gmina przyjmuje na stan środków trwałych sieć wodociągową oraz sieć kanalizacyjną. Następnie burmistrz podejmuje decyzję o nieodpłatnym przekazaniu na czas nieokreślony na podstawie PT (protokołu - przekazania przejęcia środka trwałego) środków trwałych dla samorządowego zakładu budżetowego - ZUK. Z uwagi na brak możliwości prawnych pomiędzy Gminą a ZUK nie zostaje zawarta żadna umowa cywilnoprawna (samorządowy zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej więc nie istnieje możliwość zawarcia umowy w tym odpłatnej umowy dzierżawy). Majątek przekazany dla ZUK jest nadal własnością Gminy jako organu posiadającego osobowość prawną. ZUK został utworzony Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 31 marca 2011 r. Przedmiotem działalności ZUK jest m.in. dostawa wody i odbiór ścieków oraz odpadów komunalnych. Zadania te ZUK wykonuje przy wykorzystaniu mienia gminnego przekazanego przez Gminę. ZUK świadcząc usługi komunalne pobiera opłaty za eksploatację sieci i z tego tytułu jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz rozlicza podatek należny w składanych deklaracjach podatkowych. Koszty utrzymania sieci ponosi ZUK, opłaty pobierane za eksploatację sieci są w całości przychodem zakładu.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przekazanie w nieodpłatne użytkowanie sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż przekazanie gminnej jednostce - ZUK przedmiotowej inwestycji do nieodpłatnego użytkowania odbędzie się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, zwolnionych od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W analizowanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, gdyż dokonane w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji zakupy towarów i usług nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem Gmina przekaże nieodpłatnie na czas nieokreślony na podstawie protokołu sieci do samorządowego zakładu budżetowego. Zatem, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją tych inwestycji.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych polegających na budowie sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowego projektu nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.