ILPP1/443-388/12-6/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 13 i 27 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw, które w końcowym efekcie nie służyły czynnościom opodatkowanym, na skutek ich kradzieży przez pracownika - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw, które w końcowym efekcie nie służyły czynnościom opodatkowanym, na skutek ich kradzieży przez pracownika. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 10 lipca 2012 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz o stosowne pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji filtrów dla motoryzacji, maszyn i urządzeń silnikowych, sprzętu ciężkiego oraz urządzeń specjalistycznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwa, które są wykorzystywane m.in. do zaopatrzenia samochodów, ciągników oraz urządzeń technicznych. Spółka odlicza VAT od nabywanych paliw (w zakresie w jakim pozwalają na to przepisy o VAT, w tym z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w odniesieniu do paliw wykorzystywanych do tankowania samochodów osobowych).

Zakup paliwa odbywa się na stacji paliwowej, z którą podpisana jest (i była w poprzednich latach) stała umowa o współpracy. Zakup paliwa odbywał się na zasadach bezgotówkowych, to znaczy osoby tankujące w imieniu Spółki poświadczały na stacji dokonanie transakcji zakupu paliwa, a stacja raz w tygodniu wystawiała fakturę VAT na Spółkę za zakupione paliwo. Spółka co do zasady zalicza wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (p.d.o.p.).

W lutym 2012 r. rutynowa kontrola wewnętrzna w Spółce wykazała nieprawidłowości w zakresie zakupów paliwa. Po wewnętrznym dochodzeniu ustalono następujące fakty:

* pracownik Spółki dokonywał zakupów paliwa na stacji w opisanym powyżej systemie bezgotówkowym, jednakże paliwo to zamiast być wykorzystywane do odpowiednich celów było przez niego kradzione,

* osoba odpowiedzialna w spółce za weryfikację i akceptację faktur zakupowych za paliwo - specjalista ds. transportu - nie wykryła ponadnormatywnego zakupu paliwa,

* kierownik działu, w ramach którego pracował specjalista ds. transportu, również nie wykrył nieprawidłowości w zakresie zakupu paliwa.

W związku z zaistniałą sytuacją, Spółka podjęła następujące działania:

* zawiadomiono Policję o zaistniałej kradzieży, w wyniku czego Prokuratura Rejonowa podjęła decyzję o wszczęciu śledztwa z dniem 29 lutego 2012 r.,

* rozwiązano umowę o pracę ze sprawcą kradzieży, na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Kodeksu Pracy z dniem 2 marca 2012 r.,

* udzielono nagany specjaliście ds. transportu w związku z zaistniałą sytuacją,

* udzielono nagany kierownikowi działu obsługi klienta, który pełnił nadzór nad zadaniami wykonywanymi w ramach stosunku pracy przez specjalistę ds. transportu.

W uzupełnieniu z dnia 10 lipca 2012 r. Zainteresowany wskazał, iż:

* Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT;

* Spółka nabywała wspomniane we wniosku paliwa do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka co do zasady wykonuje czynności opodatkowane VAT, natomiast czynności zwolnione od VAT mają miejsce sporadycznie - współczynnik sprzedaży opodatkowanej VAT za rok 2011 wyniósł w Spółce 99,99%);

* Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji: "Spółka wskazała, iż w ramach działu zajmującego się rozliczaniem płatności za zakupione paliwa istniał system nadzoru dla zapewnienia zgodności działań pracowników z procedurami obowiązującymi w Spółce. M.in. w ramach tego systemu osoba odpowiedzialna za weryfikację wyżej wymienionych płatności (specjalista do spraw transportu) podlegała nadzorowi właściwego kierownika działu. Dodatkowy mechanizm kontroli stanowią funkcjonujące w Spółce procedury kontroli kosztów, które zadziałały w omawianym przypadku dla zidentyfikowania kradzieży. Mimo jednak zastosowanych przez Wnioskodawcę środków należytej staranności, pracownik Spółki dokonał kradzieży paliwa wykorzystując przyjęty przez Spółkę system rozliczeń ze stacją paliw. W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca niezwłocznie podjął działania w celu wyjaśnienia okoliczności zdarzenia oraz zapobieżenia podobnym sytuacjom w przyszłości (jak wskazano w opisie stanu faktycznego) w szczególności poprzez zapewnienie należytego wykonania obowiązków pracowniczych przez pracowników Spółki". Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, omawiane niedobory paliwa powstały na skutek czynności niezależnych od Spółki (kradzieży) i jej zdaniem nie mają charakteru niedoborów przez nią zawinionych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw na podstawie art. 86 ustawy o VAT (z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia w odniesieniu do paliw nabywanych do samochodów osobowych), jeżeli ostatecznie paliwa te nie posłużyły w Spółce czynnościom opodatkowanym VAT na skutek ich kradzieży przez pracownika (w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego w odniesieniu do paliw, które zostały następnie skradzione).

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw (z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia w odniesieniu do paliw nabywanych do samochodów osobowych), które to paliwa ostatecznie nie posłużyły w Spółce czynnościom opodatkowanym VAT na skutek ich kradzieży przez pracownika.

W myśl zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia generalnie realizowane jest niezwłocznie po powstaniu podatku naliczonego, kluczowe znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, wówczas jest on, co do zasady, uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Kwestie związane z korektą podatku naliczonego w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów, od których odliczono VAT naliczony, zostały uregulowane w art. 91 ustawy o VAT.

Z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług.

Zdaniem Spółki, przytoczony przepis znajduje zastosowanie, gdy wskutek świadomego działania podatnika zmieniło się faktyczne przeznaczenie (przykładowo, zakupione towary i usługi, które według pierwotnego zamiaru podatnika miały służyć działalności opodatkowanej, w skutek jego świadomej decyzji zostały przeznaczone ostatecznie do działalności niedającej prawa do odliczenia). W przypadku powstania niedoborów towarów w związku z dokonaniem kradzieży przez pracownika brak jest świadomego działania podatnika nabywającego te towary.

W konsekwencji w ocenie Spółki należy stwierdzić, iż powyżej przytoczony przepis art. 91 ustawy o VAT, nie przewiduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzonym niedoborem towarów powstałym przykładowo w wyniku kradzieży.

Przepis art. 184 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), przewiduje, że wstępne odliczenie VAT podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Jednocześnie, zgodnie z art. 185 ust. 1 Dyrektywy VAT, korekta jest dokonywana w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Natomiast przepis art. 185 ust. 2 Dyrektywy VAT stanowi, iż w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki. Państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji, w związku z którymi płatność nie została całkowicie lub częściowo uregulowana oraz w przypadku kradzieży.

Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w wyżej wymienionych przypadkach (w tym w przypadku kradzieży towarów) - regulacje ustawy o VAT nie zawierają szczególnych unormowań w tym zakresie. Wobec braku właściwych unormowań w ustawie o VAT, przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy - w ocenie Spółki - interpretować w taki sposób, by kradzież, utrata lub zniszczenie towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary miały być przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty, o ile stwierdzone niedobory towarów zostaną udokumentowane lub potwierdzone, przy czym jednocześnie utrata przedmiotowych towarów (w analizowanym przypadku ich kradzież) nie wynikała z bezpośredniej winy podatnika (co zostało wskazane w dalszej części wniosku).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), stanowiącego część wspólnotowego porządku prawnego, którego wykładnię należy uznać za wiążącą, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Na szczególną uwagę zasługuje orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

Podsumowując, należy wskazać, że zarówno z Dyrektywy VAT, jak i orzecznictwa TSUE można wysnuć wniosek, iż w świetle zasady neutralności podatku od wartości dodanej podatnik jest uprawniony do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, gdy z powodów od niego niezależnych, takich jak przykładowo kradzież, zniszczenie lub zagubienie, nabyte towary i usługi nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, a nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania.

Przechodząc na grunt polskich przepisów, również z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wynika, że w przypadku niezawinionej kradzieży, utraty lub uszkodzenia towarów, nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. ITPP2/443-449/11/PS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-173/11/AW z dnia 28 kwietnia 2011 r. lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. IPPP1-443-535/08-5/AK, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. IBPP2/443-69/07/UH).

W podobnej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2009 r. wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną, sygn. IPPP1-443-535/08-5/AK, w której odniósł się wprost do możliwości odliczenia VAT od zakupu towarów będących przedmiotem kradzieży. W treści interpretacji podkreślono, że brak towaru w magazynach Spółki spowodowany kradzieżą dokonaną przez pracownika nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem i nie powoduje konieczności dokonywania korekty odliczonego w momencie nabycia tych towarów, podatku naliczonego.

Pogląd taki prezentuje również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1450/09, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uznał, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jak podkreślił NSA: "wyłącznie kwalifikacja, że niedobory konkretnych towarów zakwalifikować można do kategorii zawinionych jest warunkiem koniecznym dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT".

Analogiczne stanowisko przedstawiono w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1849/09, w którym podkreślono, że okoliczność wystąpienia niezawinionych niedoborów nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT. NSA wskazał: "mając na uwadze powyższe zapisy oraz brak stosownych regulacji w ustawie, przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty".

W świetle przedstawionej argumentacji, zdaniem Spółki, należy uznać, że w przypadku, gdy niedobory powstały na skutek działania siły wyższej bądź czynności niezależnych od podatnika (w tym również kradzieży), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów, ponieważ powstałe niedobory należy zakwalifikować jako niedobory niezawinione.

Spółka wskazuje, iż w ramach działu zajmującego się rozliczaniem płatności za zakupione paliwa istniał system nadzoru dla zapewnienia zgodności działań pracowników z procedurami obowiązującymi w Spółce. M.in. w ramach tego systemu osoba odpowiedzialna za weryfikację wyżej wymienionych płatności (specjalista do spraw transportu) podlegała nadzorowi właściwego kierownika działu. Dodatkowy mechanizm kontroli stanowią funkcjonujące w Spółce procedury kontroli kosztów, które zadziałały w omawianym przypadku dla zidentyfikowania kradzieży. Mimo jednak zastosowanych przez Wnioskodawcę środków należytej staranności, pracownik Spółki dokonał kradzieży paliwa wykorzystując przyjęty przez Spółkę system rozliczeń ze stacją paliw. W związku z zaistniałą sytuacją, Wnioskodawca niezwłocznie podjął działania w celu wyjaśnienia okoliczności zdarzenia oraz zapobieżenia podobnym sytuacjom w przyszłości (jak wskazano w opisie sprawy), w szczególności poprzez zapewnienie należytego wykonania obowiązków pracowniczych przez pracowników Spółki.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty (przepisy prawa, orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych), Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw na podstawie art. 86 ustawy o VAT (z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia w odniesieniu do paliw nabywanych do samochodów osobowych), również w sytuacji gdy ostatecznie paliwa te nie posłużyły w Spółce czynnościom opodatkowanym VAT na skutek ich kradzieży przez pracownika (w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego w odniesieniu do paliw, które zostały następnie skradzione).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Z powyżej powołanych przepisów nie wynika, aby niedobór towarów stanowił dostawę towarów albo świadczenie usług, dlatego też nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzenie niedoborów zarówno zawinionych, jak i niezawinionych nie powoduje żadnych obowiązków związanych z rozliczeniem należnego podatku VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Należy również wskazać na treść art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), który stanowi, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z ww. przepisu wynika, iż brak prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tekst jedn.: pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, które mocą tego przepisu zostały wyłączone z regulacji ust. 1 tego artykułu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Natomiast, zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Artykuł 91 ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji filtrów dla motoryzacji, maszyn i urządzeń silnikowych, sprzętu ciężkiego oraz urządzeń specjalistycznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwa, które są wykorzystywane m.in. do zaopatrzenia samochodów, ciągników oraz urządzeń technicznych. Spółka nabywa ww. paliwa do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka co do zasady wykonuje czynności opodatkowane VAT, natomiast czynności zwolnione od VAT mają miejsce sporadycznie - współczynnik sprzedaży opodatkowanej VAT za rok 2011 wyniósł w Spółce 99,99%).

W lutym 2012 r. rutynowa kontrola wewnętrzna w Spółce wykazała nieprawidłowości w zakresie zakupów paliwa. Po wewnętrznym dochodzeniu ustalono następujące fakty:

* pracownik Spółki dokonywał zakupów paliwa na stacji w opisanym powyżej systemie bezgotówkowym, jednakże paliwo to zamiast być wykorzystywane do odpowiednich celów było przez niego kradzione,

* osoba odpowiedzialna w spółce za weryfikację i akceptację faktur zakupowych za paliwo - specjalista ds. transportu oraz kierownik działu, w ramach którego pracował specjalista ds. transportu, nie wykryli nieprawidłowości w zakresie zakupu paliwa.

Ponadto, Spółka wskazała, iż w ramach działu zajmującego się rozliczaniem płatności za zakupione paliwa istniał system nadzoru dla zapewnienia zgodności działań pracowników z procedurami obowiązującymi w Spółce. M.in. w ramach tego systemu osoba odpowiedzialna za weryfikację wyżej wymienionych płatności (specjalista do spraw transportu) podlegała nadzorowi właściwego kierownika działu. Dodatkowy mechanizm kontroli stanowią funkcjonujące w Spółce procedury kontroli kosztów, które zadziałały w omawianym przypadku dla zidentyfikowania kradzieży. Mimo jednak zastosowanych przez Wnioskodawcę środków należytej staranności, pracownik Spółki dokonał kradzieży paliwa wykorzystując przyjęty przez Spółkę system rozliczeń ze stacją paliw. W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca niezwłocznie podjął działania w celu wyjaśnienia okoliczności zdarzenia oraz zapobieżenia podobnym sytuacjom w przyszłości w szczególności poprzez zapewnienie należytego wykonania obowiązków pracowniczych przez pracowników Spółki. Zatem, omawiane niedobory paliwa powstały na skutek czynności niezależnych od Spółki (kradzieży) i jej zdaniem nie mają charakteru niedoborów przez nią zawinionych.

Należy zauważyć, iż niedobory mogą być zawinione, jak i niezawinione. Niedobory zawinione, są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie. Natomiast, niedobory niezawinione to te, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Niedobory te mogą powstać na skutek zdarzeń losowych np.: pożaru, kradzieży, powodzi, zalania, jak również wskutek transportu, braku prądu, złych warunków przechowywania itp. Są to przyczyny, na które osoba materialnie odpowiedzialna nie miała żadnego wpływu.

W przypadku powstania niedoborów (czy to zawinionych czy niezawinionych) dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia.

Zdaniem tut. Organu, w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

W świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy - jak to ujął Trybunał - "z powodów pozostających poza kontrolą podatnika", jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powstałe niedobory w towarze (paliwie) Wnioskodawcy, zakupionym w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i zwolnionymi od tego podatku powstają niezależnie od woli i działania Wnioskodawcy i w wyniku zdarzeń niezawinionych, na co nie ma wpływu ani Zainteresowany, ani dostawca. Bowiem jak wskazano we wniosku mimo zastosowanych przez Wnioskodawcę środków należytej staranności, pracownik Spółki dokonał kradzieży paliwa wykorzystując przyjęty przez Spółkę system rozliczeń ze stacją paliw. W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca niezwłocznie podjął działania w celu wyjaśnienia okoliczności zdarzenia oraz zapobieżenia podobnym sytuacjom w przyszłości w szczególności poprzez zapewnienie należytego wykonania obowiązków pracowniczych przez pracowników Spółki. Wobec tego, omawiane niedobory paliwa powstały na skutek czynności niezależnych od Spółki (kradzieży) i mają charakter niedoborów niezawinionych.

Wobec powyższego, w przypadku utraty towaru z przyczyn od Spółki niezależnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a co za tym idzie, nie ma również podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Odwołując się zatem do wskazanego wyżej orzeczenia podkreślić należy, że Trybunał jednoznacznie wskazał, iż jedynie w sytuacji, gdy podatnik z przyczyn przez niego niezawinionych nie wykorzysta nabytych towarów do działalności opodatkowanej, nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie wskazuje się, iż odnośnie kwestii proporcji, ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia jej w oparciu o obroty osiągane w poprzednim roku, w sposób określony w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy. W przepisie tym mowa jest jednak o obrotach z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - zatem o czynnościach opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z tego podatku. Oznacza to, że warunkiem umożliwiającym określenie proporcji na obecny rok - na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzednim, jest wystąpienie w roku poprzednim zarówno obrotów opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT, a więc wykonywanie działalności mieszanej w roku poprzednim przez podatnika.

Biorąc pod uwagę regulacje z art. 90 ustawy, należy stwierdzić, że jeżeli wyliczony przez Wnioskodawcę po zakończeniu roku współczynnik sprzedaży (proporcja) przekroczy 99%, to zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy proporcję tę należy zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej, czyli do 100%.

Na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, ustawodawca przyznał podatnikom prawo uznania, że proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 wynosi 100% w przypadku, gdy przekracza ona 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł.

Należy zauważyć, że w analizowanym przypadku, w którym obliczona za rok 2011 przez Zainteresowanego proporcja wyniosła 99,99%, więc w rzeczywistości proporcja ta - na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy - wyniesie 100%. Zatem, proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego w tej sytuacji nie wystąpi i bezprzedmiotowe będzie ustalanie wyniku proporcji również w oparciu o przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, co oznacza, iż przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w sprawie. Tym samym w tej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia w odniesieniu do paliw nabywanych do samochodów osobowych), jeżeli w efekcie końcowym paliwa te nie posłużyły czynnościom opodatkowanym na skutek ich kradzieży. W związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego w odniesieniu do ww. paliw.

Należy zwrócić uwagę, iż istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy. Nie jest to zatem sytuacja, w której okoliczności związane z ustaleniem przyczyn wystąpienia niedoborów może dogłębnie przeanalizować organ w toku kontroli, która winna obejmować to, jakie konkretnie towary zostały utracone oraz to, kiedy i w jakich okolicznościach do tego doszło. Tylko bowiem w takim przypadku możliwym staje się obiektywne uznanie, ze utratę danych, konkretnych towarów uznać można za zawinioną bądź niezawinioną przez podatnika, jak też tylko wtedy dochowane będą wymogi procesowe określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, ze niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionego paliwa wykorzystywanego do konkretnych samochodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.