ILPP1/443-386/13-4/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty rocznej podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług będących przedmiotem aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty rocznej podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług będących przedmiotem aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono w dniu 15 lipca 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest firmą zajmującą się projektowaniem z ponad dziesięcioletnim doświadczeniem. W dorobku Spółki znajduje się wiele projektów z branży instalacji sanitarnych, technologicznych, grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, chłodniczych oraz sieci zewnętrznych.

Wnioskodawca projektuje głównie instalacje w dużych obiektach mieszkaniowych, handlowych, przemysłowych, rekreacyjnych, użyteczności publicznej i służby zdrowia, ale z powodzeniem wykonuje też projekty dla pojedynczych lokali usługowych i domków jednorodzinnych. Ta część działalności Wnioskodawcy dalej zwana będzie "Działem Projektowym".

Oddzielną sekcją firmy jest Dział Handlowy zajmujący się dystrybucją urządzeń wentylacyjnych, klimatyzacyjnych oraz chłodniczych firm: (...). W ofercie Spółki znajdują się centrale wentylacyjne, agregaty i wieże chłodnicze, pompy ciepła, wentylatory, nawilżacze oraz elementy nawiewne, wywiewne i regulacyjne. Spółka w ramach tej działalności zapewnia pomoc techniczną przy doborze i kompletacji dostaw oraz szerokie doradztwo techniczne i obsługę posprzedażową.

Wnioskodawca prowadzi księgowość w sposób pozwalający na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z dwóch Działów i do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Do Działu Projektowego w Spółce przypisana w związku z powyższym została własność nieruchomości - lokalu użytkowego, w którym znajduje się Jej siedziba oraz miejsca pracy pracowników zatrudnionych przy czynnościach projektowych i innych zadaniach wspomagających tę działalność. Inwentaryzacja dokonana na koniec poprzedniego roku obrotowego określa również przyporządkowanie poszczególnych elementów wyposażenia lokalu Wnioskodawcy takich jak meble, komputery, serwery, telefony, plotery i inne elementy wyposażenia do wykonywania zadań w ramach każdego z dwóch Działów.

Wnioskodawca planuje dokonać reorganizacji swej działalności w ten sposób, iż organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych rozumianych jako wyżej opisana działalność projektowa, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a zatem Dział Projektowy, zostanie przez Wnioskodawcę wniesiony do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako aport, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w nowej spółce.

W ramach aportu do nowej spółki wniesiona zostanie nieruchomość lokalowa, stanowiąca własność Wnioskodawcy, jak również wszelkie te elementy przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które służą, bądź są związane z działalnością projektową - sprzęt, wyposażenie, księgi, baza klientów, umowy, wierzytelności, licencje, jak również zobowiązania związane z działalnością projektową Wnioskodawcy. Ponadto, wraz z aportem tej części przedsiębiorstwa do nowej spółki przejdą pracownicy, którzy zatrudnieni są przy zadaniach związanych z działalnością projektową.

Nowa spółka będzie kontynuowała działalność projektową w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze aportu.

W piśmie z dnia 8 lipca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, utworzona przez Wnioskodawcę spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie zobligowana do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Wnioskodawcę od towarów i usług będących przedmiotem aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli będzie ona kontynuować działalność projektową prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę, wykorzystując otrzymane w ramach aportu składniki wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci prawa własności nieruchomości, wyposażenia i sprzętu niezbędnego do kontynuowania działalności projektowej wraz ze wszelkimi umowami oraz zobowiązaniami związanymi z tą, działalnością należy potraktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji ewentualny obowiązek dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez zbywcę ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

W związku z tym, że spółka która otrzyma ZCP w ramach aportu będzie kontynuować działalność projektową prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę, wykorzystując otrzymane w ramach aportu składniki wyłącznie do czynności opodatkowanych, obowiązek dokonania korekty u niej nie wystąpi.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednostka, jako wyodrębniony dział marketingu, będzie spełniać określone w tym przepisie warunki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta roczna podatku naliczonego VAT odliczonego przez zbywcę dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca we wskazanym zakresie "przeniósł" podatkowe konsekwencje wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na otrzymującego wkład niepieniężny.

W rezultacie, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT, to nowo powstała spółka jako nabywca ZCP, a nie Wnioskodawca, będzie zobowiązana do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem wkładu niepieniężnego w ramach ZCP, o ile będą one wykorzystywane dla celów innych niż działalność opodatkowana podatkiem VAT.

Ustawa nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu będą wykorzystywane w utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, z uwagi na to obowiązek korekty nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Podkreślić należy, iż w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest firmą zajmującą się projektowaniem z ponad dziesięcioletnim doświadczeniem. W dorobku Spółki znajduje się wiele projektów z branży instalacji sanitarnych, technologicznych, grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, chłodniczych oraz sieci zewnętrznych. Wnioskodawca projektuje głównie instalacje w dużych obiektach mieszkaniowych, handlowych, przemysłowych, rekreacyjnych, użyteczności publicznej i służby zdrowia, ale z powodzeniem wykonuje też projekty dla pojedynczych lokali usługowych i domków jednorodzinnych. Ta część działalności Wnioskodawcy dalej zwana będzie "Działem Projektowym". Oddzielną sekcją firmy jest Dział Handlowy zajmujący się dystrybucją urządzeń wentylacyjnych, klimatyzacyjnych oraz chłodniczych. W ofercie Spółki znajdują się centrale wentylacyjne, agregaty i wieże chłodnicze, pompy ciepła, wentylatory, nawilżacze oraz elementy nawiewne, wywiewne i regulacyjne. Spółka w ramach tej działalności zapewnia pomoc techniczną przy doborze i kompletacji dostaw oraz szerokie doradztwo techniczne i obsługę posprzedażową.

Wnioskodawca prowadzi księgowość w sposób pozwalający na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z dwóch Działów i do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Do Działu Projektowego w Spółce przypisana w związku z powyższym została własność nieruchomości - lokalu użytkowego, w którym znajduje się Jej siedziba oraz miejsca pracy pracowników zatrudnionych przy czynnościach projektowych i innych zadaniach wspomagających tę działalność. Inwentaryzacja dokonana na koniec poprzedniego roku obrotowego określa również przyporządkowanie poszczególnych elementów wyposażenia lokalu Wnioskodawcy takich jak meble, komputery, serwery, telefony, plotery i inne elementy wyposażenia do wykonywania zadań w ramach każdego z dwóch Działów.

Zainteresowany planuje dokonać reorganizacji swej działalności w ten sposób, iż organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych rozumianych jako wyżej opisana działalność projektowa, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a zatem Dział Projektowy, zostanie przez Wnioskodawcę wniesiony do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako aport, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w nowej spółce.

W ramach aportu do nowej spółki wniesiona zostanie nieruchomość lokalowa, stanowiąca własność Wnioskodawcy, jak również wszelkie te elementy przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które służą, bądź są związane z działalnością projektową - sprzęt, wyposażenie, księgi, baza klientów, umowy, wierzytelności, licencje, jak również zobowiązania związane z działalnością projektową Wnioskodawcy. Ponadto wraz z aportem tej części przedsiębiorstwa do nowej spółki przejdą pracownicy, którzy zatrudnieni są przy zadaniach związanych z działalnością projektową.

Nowa spółka będzie kontynuowała działalność projektową w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze aportu. Nowo utworzona spółka będzie wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Jak wcześniej wskazano, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy, obowiązek dokonania rocznej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż o ile - w momencie przekazania - Dział Projektowy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej rocznej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy.

Należy jednak zauważyć, iż jak wskazał Zainteresowany, nowo utworzona spółka będzie wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, skoro nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli Spółka będzie wykorzystywać otrzymane w ramach aportu składniki wyłącznie do czynności opodatkowanych, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

Reasumując, utworzona przez Wnioskodawcę Spółka jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie zobligowana do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Zainteresowanego od towarów i usług będących przedmiotem aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy będzie ona kontynuować działalność projektową prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę, wykorzystując otrzymane w ramach aportu składniki wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.