ILPP1/443-385/14-4/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Sp. z o.o. samodzielnego lokalu niemieszkalnego wraz ze związanymi z nim prawami wynoszącymi 3322/10000 części we wspólnych częściach budynku i urządzeniach niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 61/1/AM-15 oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z nabyciem tej nieruchomości,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu zrealizowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania czynności wniesienia aportem do Sp. z o.o. samodzielnego lokalu niemieszkalnego wraz ze związanymi z nim prawami wynoszącymi 3322/10000 części we wspólnych częściach budynku i urządzeniach niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 61/1/AM-15, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z nabyciem tej nieruchomości oraz sposobu zrealizowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 28 lipca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 18 kwietnia 2012 r. Powiatowy Bank Spółdzielczy, którego nazwa uległa w dniu 21 maja 2012 r. zmianie na (...) Bank Spółdzielczy (a który dalej zwany będzie: Bankiem, Wnioskodawcą, Zainteresowanym lub Podatnikiem), zawarł przedwstępną umowę sprzedaży - ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu, który miał być przeznaczony wyłącznie na potrzeby biurowe centrali Banku.

Wnioskodawca z tego tytułu zapłacił również zaliczki na poczet przyszłej dostawy w wysokości 2.183.742 zł. Jednym ze źródeł finansowania tej inwestycji była oprocentowana pożyczka celowa (tekst jedn.: pożyczka udzielona z przeznaczeniem na zakup, modernizację i wyposażenie pomieszczeń na potrzeby centrali Banku) udzielona Bankowi przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny (dalej zwany: Funduszem lub BFG).

W trakcie rozpoczęcia tej inwestycji Bank zamierzał wnieść nieruchomość aportem do utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: Sp. z o.o.). W tym celu we wrześniu 2012 r. została utworzona Sp. z o.o. - podmiot, który miał stać się właścicielem ww. nieruchomości. Fundusz - jako pożyczkodawca - zaakceptował dokonanie aportu przez Bank do Sp. z o.o. Po dokonaniu aportu, spłat pożyczki wraz z odsetkami będzie nadal dokonywał Bank jako dłużnik BFG.

Należy przy tym zaznaczyć, że podstawowym celem działalności Spółki z o.o. jest zarządzanie nieruchomościami, natomiast zgodnie z założeniami ww. nieruchomość miała zostać przeznaczona na wynajem dla Banku. Celem powołania Spółki był zamiar powierzenia jej wszystkich czynności zarządczych odnoszących się do nieruchomości własnych Banku.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 lutego 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego, a będącej wykonaniem wskazanej powyżej umowy przedwstępnej, Bank nabył samodzielny lokal niemieszkalny wraz ze związanymi z nim prawami wynoszącymi 3322/10000 części we wspólnych częściach budynku i urządzeniach nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokalu oraz w prawie użytkowania wieczystego działki nr 61/1/AM-15/ o powierzchni 1680 m^2. W ramach nabytego udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości wspólnej (działki nr 61/1/AM-15) Bank korzystać będzie także z wyłączeniem innych osób z 8 miejsc parkingowych (oznaczonych numerami od 15 do 22). Strony ustaliły, że cena przedmiotu umowy została ustalona na kwotę 2.776.643,82 zł, w tym podatek VAT obliczony wg stawki 23%.

Dostawa ta miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż sprzedający nieruchomość przed jej zbyciem dokonał jej ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości.

Sprzedający wystawił fakturę nr "a" z dnia 1 lutego 2013 r. dokumentującą dostawę nieruchomości.

Jeszcze przed zawarciem ww. aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2013 r., Bank ponosił wydatki związane z przyszłą siedzibą centrali Banku. Pierwsze tego rodzaju wydatki poniesione zostały już w grudniu 2011 r. Wydatki ponoszone przed zawarciem aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2013 r. dotyczyły opracowania koncepcji wnętrz, wyceny budynku, który został następnie nabyty, projektu wnętrz. Następnie Bank ponosił wydatki związane z przystosowaniem lokalu do pełnionej funkcji centrali, które dotyczyły m.in. prac wykończeniowych, instalacji sieci komputerowej, montażu podłóg, drzwi, dekoracji okiennych. Wydatki te były ponoszone przed wprowadzeniem powyższej nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z poniesionymi wydatkami na zakup powyższego lokalu, jak i ponoszonymi następnie nakładami na przystosowanie go do funkcji centrali Banku, poniesionych przed dniem oddania go do używania - Bank nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z zakupem powyższego lokalu, jak i ponoszonymi nakładami, w tym m.in. zakup lokalu, usługi koncepcji i projektu wnętrz, prace wykończeniowe, sieć komputerowa, zakup wyposażenia, nadzór nad pracami wykończeniowymi, etc.

Zakupiona przez Bank nieruchomość (samodzielny lokal niemieszkalny oraz prawa związane z lokalem) została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Bank ustalił jej wartość początkową, uwzględniając cenę zakupu nieruchomości oraz wartość poniesionych prac. Środek trwały został przyjęty do użytkowania w lutym 2013 r.

Z uwagi na fakt, że w cenie zakupu rzeczonej nieruchomości zawarta była cena zakupu udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z nabytym lokalem, została ona ustalona po zakupie na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

Powyższe miało na celu wyłączenie z ceny zakupu nieruchomości wkalkulowanej w nią ceny związanej z nabyciem udziału w prawie wieczystego użytkowania. Powyższe miało na celu prawidłowe ustalenie wartości początkowej podlegającego amortyzacji lokalu niemieszkalnego.

Przedmiotowa nieruchomość była i jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank.

Bank rozpoczął wobec powyższego dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej lokalu, zaliczając je w pełnej kwocie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w ciężar kosztów uzyskania przychodów Bank rozliczał i rozlicza nadal odsetki od umowy pożyczki zawartej z Funduszem, przy tym ich ujęcie jako koszty uzyskania przychodu następuje w dniu zapłaty tych odsetek.

Bank planuje obecnie (tak jak zamierzał w trakcie rozpoczęcia inwestycji) wnieść w drodze aportu powyższą nieruchomość do utworzonej w roku 2012 Spółki z o.o., w której jest 100% udziałowcem. Wniesienie aportem tej nieruchomości nastąpi zatem w ciągu 2 lat od momentu jej zakupu (liczonego od dnia zawarcia aktu notarialnego).

Nominalna wartość udziałów, którą obejmie Bank w zamian za wniesiony aport w postaci nieruchomości, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, cała wartość rynkowa przedmiotu aportu ma zostać odniesiona na kapitał zakładowy Spółki z o.o. (nie wystąpi tzw. agio emisyjne). W związku z powyższym, na skutek aportu podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (Bank) otrzyma udziały w Spółce o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu wniesionego do Spółki.

W piśmie z dnia 24 lipca 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

4. Bank nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z zakupem lokalu oraz nakładami na przystosowanie go do funkcji centrali Banku, poniesionych przed dniem oddania go do używania, mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który umożliwia Bankowi dokonanie korekty w tym zakresie w terminie 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia. Ponieważ - jak wskazano we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji - Bank zamierzał wnieść nieruchomość aportem do utworzonej spółki z o.o. i w związku z wynikającymi z tego zamierzenia wątpliwościami prawnymi dotyczącymi prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, Bank wstrzymał się z dokonaniem odliczenia do czasu uzyskania stosownej interpretacji indywidualnej;

5. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego aportu do Spółki z o.o. nie była wykorzystywana przez Bank wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług (patrz odpowiedź na pytanie 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie wskazanej w stanie sprawy nieruchomości aportem do Spółki z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg podstawowej stawki podatku VAT.

2. Czy w przypadku wniesienia aportem tej nieruchomości do Spółki z o.o. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z zakupem tej nieruchomości.

3. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2, w jaki sposób Wnioskodawca będzie mógł zrealizować przysługujące mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wniesienie aportem nieruchomości do Spółki z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Banku, w przypadku wniesienia aportem nieruchomości (przez aport należy rozumieć również dostawę), czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka z o.o. nabywa bowiem prawo do rozporządzania jak właściciel wskazaną nieruchomością (towarem).

Natomiast odnosząc się do wysokości opodatkowania przedmiotowej dostawy wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi obecnie 23%.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem takich, których:

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo wskazać należy, że w punkcie 10a powyżej wymienionego przepisu, określono także przypadki, w których możliwe jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, jeśli nie są one objęte zwolnieniem z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak bowiem podaje przywołany art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od tego podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Odnosząc powyższe reguły na grunt analizowanego stanu sprawy wskazać należy, że skoro wniesienie nieruchomości aportem nastąpi w okresie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia (a pierwsze zasiedlenie miało miejsce 1 lutego 2013 r., moment dokonania zakupu nieruchomości) - nie zostanie spełniony warunek zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta będzie miała miejsce w okresie 2 lat między pierwszym zasiedleniem a dostawą tej nieruchomości (zawarciem aktu notarialnego).

W opinii Wnioskodawcy, nie są również spełnione warunki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż skoro nabycie tej nieruchomości poczynione zostało z zamiarem jej wniesienia aportem do Sp. z o.o., to Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Dodatkowo Bank nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości. A zatem wskazana transakcja podlega opodatkowaniu wg 23% stawki podatku, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania żadne z wyłączeń ani zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z zakupem nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Opisane w przedmiotowym wniosku czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji należy więc przyjąć, że zakupione towary i usługi służą w sposób bezpośredni do wykonania czynności opodatkowanej.

Na prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wpływa również fakt, że czynność wniesienia aportem (czyli dostawy) nieruchomości nie jest bezpośrednio związana z przedmiotem podstawowej działalności Banku.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku w przedmiotowej sytuacji stanowi ponadto realizację zasady neutralności opodatkowania, w myśl której ekonomiczny koszt podatku od wartości dodanej powinien ponosić ostateczny nabywca, tj. co do zasady konsument.

W związku z tym należy przyjąć, że Bank ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nieruchomością.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego dotyczące opisanych w zdarzeniu przyszłym wydatków należy rozpatrywać w zakresie przepisów obowiązujących do końca roku 2013 (wszystkie bowiem faktury zakupowe wpłynęły do Zainteresowanego przed zmianą przepisów ustawy o VAT).

A zatem prawo do odliczenia VAT dotyczące wydatków ponoszonych w związku z zakupem i ulepszeniem nieruchomości powstaje w momencie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym Podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny potwierdzające dokonane zakupy.

Jeżeli jednak Podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w ww. momencie, to mógł na mocy art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług dokonać odliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia również w terminie określonym w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT to może tego dokonać przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Innymi słowy Podatnik uprawniony jest do złożenia korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał faktury związane z zakupem towarów i usług dotyczących określonej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Sp. z o.o. samodzielnego lokalu niemieszkalnego wraz ze związanymi z nim prawami wynoszącymi 3322/10000 części we wspólnych częściach budynku i urządzeniach niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 61/1/AM-15 oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z nabyciem tej nieruchomości,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu zrealizowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunty, jak i budynki na nich posadowione, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Ponadto należy wskazać, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c., użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak i zbycie prawa wieczystego użytkowania stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 18 kwietnia 2012 r. Bank zawarł przedwstępną umowę sprzedaży - ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu, który miał być przeznaczony wyłącznie na potrzeby biurowe centrali Banku. Wnioskodawca z tego tytułu zapłacił również zaliczki na poczet przyszłej dostawy w wysokości 2.183.742 zł. Jednym ze źródeł finansowania tej inwestycji była oprocentowana pożyczka celowa (tekst jedn.: pożyczka udzielona z przeznaczeniem na zakup, modernizację i wyposażenie pomieszczeń na potrzeby centrali Banku) udzielona Bankowi przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny. W trakcie rozpoczęcia tej inwestycji Bank zamierzał wnieść nieruchomość aportem do utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym celu we wrześniu 2012 r. została utworzona Sp. z o.o. - podmiot, który miał stać się właścicielem ww. nieruchomości. Fundusz - jako pożyczkodawca - zaakceptował dokonanie aportu przez Bank do Sp. z o.o. Po dokonaniu aportu, spłat pożyczki wraz z odsetkami będzie nadal dokonywał Bank jako dłużnik BFG. Podstawowym celem działalności Spółki z o.o. jest zarządzanie nieruchomościami, natomiast zgodnie z założeniami ww. nieruchomość miała zostać przeznaczona na wynajem dla Banku. Celem powołania Spółki był zamiar powierzenia jej wszystkich czynności zarządczych odnoszących się do nieruchomości własnych Banku. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 lutego 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego, a będącej wykonaniem wskazanej powyżej umowy przedwstępnej, Bank nabył samodzielny lokal niemieszkalny wraz ze związanymi z nim prawami wynoszącymi 3322/10000 części we wspólnych częściach budynku i urządzeniach nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokalu oraz w prawie użytkowania wieczystego działki nr 61/1/AM-15/ o powierzchni 1680 m^2. W ramach nabytego udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości wspólnej (działki nr 61/1/AM-15) Bank korzystać będzie także z wyłączeniem innych osób z 8 miejsc parkingowych (oznaczonych numerami od 15 do 22). Strony ustaliły, że cena przedmiotu umowy została ustalona na kwotę 2.776.643,82 zł, w tym podatek VAT obliczony wg stawki 23%. Dostawa ta miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż sprzedający nieruchomość przed jej zbyciem dokonał jej ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Sprzedający wystawił fakturę z dnia 1 lutego 2013 r. dokumentującą dostawę nieruchomości.

Jeszcze przed zawarciem ww. aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2013 r., Bank ponosił wydatki związane z przyszłą siedzibą centrali Banku. Pierwsze tego rodzaju wydatki poniesione zostały już w grudniu 2011 r. Wydatki ponoszone przed zawarciem aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2013 r. dotyczyły opracowania koncepcji wnętrz, wyceny budynku, który został następnie nabyty, projektu wnętrz. Następnie Bank ponosił wydatki związane z przystosowaniem lokalu do pełnionej funkcji centrali, które dotyczyły m.in. prac wykończeniowych, instalacji sieci komputerowej, montażu podłóg, drzwi, dekoracji okiennych. Wydatki te były ponoszone przed wprowadzeniem powyższej nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z poniesionymi wydatkami na zakup powyższego lokalu, jak i ponoszonymi następnie nakładami na przystosowanie go do funkcji centrali Banku, poniesionych przed dniem oddania go do używania - Bank nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z zakupem powyższego lokalu, jak i ponoszonymi nakładami, w tym m.in. zakup lokalu, usługi koncepcji i projektu wnętrz, prace wykończeniowe, sieć komputerowa, zakup wyposażenia, nadzór nad pracami wykończeniowymi, etc.

Zakupiona przez Bank nieruchomość (samodzielny lokal niemieszkalny oraz prawa związane z lokalem) została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Bank ustalił jej wartość początkową, uwzględniając cenę zakupu nieruchomości oraz wartość poniesionych prac. Środek trwały został przyjęty do użytkowania w lutym 2013 r.

Z uwagi na fakt, że w cenie zakupu rzeczonej nieruchomości zawarta była cena zakupu udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z nabytym lokalem, została ona ustalona po zakupie na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Powyższe miało na celu wyłączenie z ceny zakupu nieruchomości wkalkulowanej w nią ceny związanej z nabyciem udziału w prawie wieczystego użytkowania. Powyższe miało na celu prawidłowe ustalenie wartości początkowej podlegającego amortyzacji lokalu niemieszkalnego. Przedmiotowa nieruchomość była i jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank.

Bank planuje obecnie (tak jak zamierzał w trakcie rozpoczęcia inwestycji) wnieść w drodze aportu powyższą nieruchomość do utworzonej w roku 2012 Spółki z o.o., w której jest 100% udziałowcem. Wniesienie aportem tej nieruchomości nastąpi zatem w ciągu 2 lat od momentu jej zakupu (liczonego od dnia zawarcia aktu notarialnego).

Nominalna wartość udziałów, którą obejmie Bank w zamian za wniesiony aport w postaci nieruchomości, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przyjętymi założeniami, cała wartość rynkowa przedmiotu aportu ma zostać odniesiona na kapitał zakładowy Spółki z o.o. (nie wystąpi tzw. agio emisyjne). W związku z powyższym, na skutek aportu podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (Bank) otrzyma udziały w Spółce o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu wniesionego do Spółki.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazany w pytaniu oznaczonym nr 2 przedmiot aportu był wykorzystywany przez Bank do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz do czynności opodatkowanych. Należy bowiem wskazać, że w nieruchomości tej mieści się centrala Banku, jest w niej zatem wykonywana działalność bankowa (czynności zwolnione z opodatkowania). Jednocześnie jednak Bank wykonywał i wykonuje również inne rodzaje czynności, takie jak: najem innych niż mająca zostać przedmiotem aportu nieruchomości, sprzedaż składników majątku nabytych przez Bank w toku egzekucji wierzytelności (są to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług). W głównej mierze czynności te obsługuje centrala Banku (zarząd, księgowość). Należy zatem uznać, że nieruchomość, która ma stać się przedmiotem aportu była i jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabycia nieruchomości przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bank nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z zakupem lokalu oraz nakładami na przystosowanie go do funkcji centrali Banku, poniesionych przed dniem oddania go do używania mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który umożliwia Bankowi dokonanie korekty w tym zakresie w terminie 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia. Ponieważ - jak wskazano we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji - Bank zamierzał wnieść nieruchomość aportem do utworzonej spółki z o.o. i w związku z wynikającymi z tego zamierzenia wątpliwościami prawnymi dotyczącymi prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, Bank wstrzymał się z dokonaniem odliczenia do czasu uzyskania stosownej interpretacji indywidualnej. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego aportu do Spółki z o.o. nie była wykorzystywana przez Bank wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą m.in. kwestii, czy wniesienie wskazanej w stanie sprawy nieruchomości aportem do Spółki z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg podstawowej stawki podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z powyższych przepisów wynika więc, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.), w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 9 ustawy - przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości zabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a, to w przypadku towarów może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku czynność wniesienia aportem samodzielnego lokalu niemieszkalnego wraz ze związanymi z nim prawami wynoszącymi 3322/10000 części we wspólnych częściach budynku i urządzeniach niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego działki wraz z 8 miejscami parkingowymi nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie zostały bowiem spełnione warunki uprawniające do skorzystania z ww. zwolnienia. Należy wskazać, że planowane wniesienie aportem lokalu niemieszkalnego - jak wskazał Zainteresowany - nastąpi w ciągu dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w dniu 1 lutego 2013 r. - w dniu zakupu ww. nieruchomości przez Bank. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. nieruchomości a planowaną jej dostawą (w formie aportu) minie okres krótszy niż dwa lata.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy w analizowanej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Zainteresowany ponosił wydatki związane z przystosowaniem lokalu do pełnienia funkcji centrali Banku, jednak wydatki te - jak wskazał Wnioskodawca - nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości. Tym samym nie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem w stosunku do nieruchomości, o której mowa we wniosku, Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Ponadto w niniejszej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca nie wykorzystywał bowiem nieruchomości będącej przedmiotem aportu wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że aport wymienionej wyżej nieruchomości nie został wymieniony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie został uwzględniony w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęty obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że planowane wniesienie aportem nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Zważywszy, że dostawa (aport) ww. nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia od podatku korzystać nie będzie także - na mocy art. 29a ust. 8 ustawy - zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest samodzielny lokal niemieszkalny oraz prawa związane z lokalem.

Podsumowując, wniesienie aportem nieruchomości (samodzielnego lokalu niemieszkalnego wraz ze związanymi z nim prawami wynoszącymi 3322/10000 części we wspólnych częściach budynku i urządzeniach oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego) będzie opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Ad. 2 i ad. 3

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

#8210; z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia w całości lub części na związane z czynnościami opodatkowanymi).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 lutego 2013 r. nabył samodzielny lokal niemieszkalny wraz ze związanymi z nim prawami wynoszącymi 3322/10000 części we wspólnych częściach budynku i urządzeniach niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli lokalu oraz w prawie użytkowania wieczystego działki nr 61/1/AM-15. W trakcie rozpoczęcia tej inwestycji Bank zamierzał wnieść nieruchomość aportem do utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży Bank ponosił wydatki związane z przyszłą siedzibą centrali Banku. Nie stanowiły one ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z poniesionymi wydatkami na zakup lokalu i ponoszonymi później nakładami Bank nie dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z zakupem lokalu, jak i ponoszonymi nakładami. Zakupiona przez Bank nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Środek trwały został przyjęty do użytkowania w lutym 2013 r. Przedmiotowa nieruchomość była i jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank (nieruchomość wykorzystywana jest do czynności zwolnionych z opodatkowania, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Z tytułu nabycia nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bank nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z zakupem lokalu oraz nakładami na przystosowanie go do funkcji centrali Banku. Bank obecnie planuje wnieść w drodze aportu nieruchomość do Spółki z o.o.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z nabyciem tej nieruchomości.

Wskazać należy, że Wnioskodawca wykorzystywał początkowo nieruchomość do działalności zwolnionej od podatku oraz opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, z kolei z momentem dokonania aportu nieruchomości do Spółki z o.o. dojdzie do zmiany przeznaczenia tej nieruchomości, która w wyniku aportu zostanie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zatem uwzględniając treść powołanego wyżej art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie wskazanego środka trwałego w przypadku jego aportu będzie związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w przypadku wniesienia aportem nieruchomości do Spółki z o.o. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z nabyciem tej nieruchomości, jednakże wyłącznie w takim zakresie, w jakim nieruchomość ta służy do wykonywania czynności opodatkowanych. Zaznaczenia wymaga, że podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem w sytuacji, gdy wydatki - jak wskazał Zainteresowany - zostały poniesione przez Bank w roku 2013 i nieruchomość od oddania do użytkowania wykorzystywana była na cele działalności zwolnionej od podatku oraz opodatkowanej, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku najpierw - za rok 2013 - na podstawie art. 86 ust. 13 w związku z art. 90 ustawy. W świetle powyższego Zainteresowany powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, wyłącznie w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało w roku 2013 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (związek z czynnościami opodatkowanymi).

Z kolei, jeśli w roku 2014 Zainteresowany dokona aportu nieruchomości na rzecz Spółki z o.o. (czynność opodatkowana), uznaje się, że nieruchomość ta nadal będzie wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u Wnioskodawcy. W takim przypadku korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 1 do ust. 6 ustawy - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport. W związku z tym korekta jednorazowa wyniesie 9/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z nabyciem nieruchomości.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Sp. z o.o. samodzielnego lokalu niemieszkalnego wraz ze związanymi z nim prawami wynoszącymi 3322/10000 części we wspólnych częściach budynku i urządzeniach niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 61/1/AM-15, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z nabyciem tej nieruchomości oraz sposobu zrealizowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Natomiast kwestie dotyczące zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych zostały rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.