ILPP1/443-381/09-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. Z, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 27 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy przedsiębiorstwa oraz opodatkowania sprzedaży nakładów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadziła w ramach swej działalności gospodarczej restaurację w wynajętym lokalu. Rozpoczynając tę działalność wstąpiła w stosunek najmu w miejsce dawnego najemcy - restauratora. Po wstąpieniu w stosunek najmu na podstawie porozumienia trójstronnego między wynajmującym - dawnym najemcą - a Spółką zajęła ona miejsce dawnego najemcy. Umowa najmu była wieloletnia, zawarta na czas oznaczony. Spółka wpłaciła kaucję oraz wykonała na podstawie porozumienia z wynajmującym szereg robót budowlanych, w tym adaptacyjnych i ulepszeń (poniosła nakłady).

Działalność restauracyjna Spółki w tym lokalu była jej wyłączną działalnością - prowadzona była tylko w jednej placówce. W związku z decyzją o zaprzestaniu prowadzenia działalności Spółka poszukiwała podmiotu, który chciałby przejąć prowadzoną działalność, tj. przejąć całe przedsiębiorstwo "w ruchu". Mając na uwadze, że wynajmujący (Y Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu) nie wyraził zgody na wstąpienie do umowy najmu lokalu firmy, która wyraziła chęć przejęcia całego przedsiębiorstwa, lecz zaproponował inną spółkę - Y Z Sp. z o.o. jako kandydata, którego zaakceptuje w miejsce Wnioskodawcy jako najemcę. Spółka ta powiązana była rodzinnie z wynajmującym (Y Z Sp. z o.o. była spółką żony prezesa zarządu spółki Y Sp. z o.o.).

W wyniku uzgodnień między Wnioskodawcą a wynajmującym (Y Sp. z o.o.) oraz podmiotem zainteresowanym nabyciem restauracji (Y Z Sp. z o.o.), Zainteresowany sprzedał Y Sp. z o.o. nakłady (prace modernizacyjne, adaptacyjne i ulepszenia) wykonane w lokalu, obciążając tę spółkę wynagrodzeniem powiększonym o podatek VAT, zaś na rzecz Y Z Sp. z o.o. sprzedane zostało praktycznie wszystko, co wchodziło w skład przedsiębiorstwa spółki Z Sp. z o.o., tj. wszystkie środki trwałe, wyposażenie "małocenne", środki obrotowe, składniki materialne i niematerialne, wartości prawne (w tym znajdujące się na stanie alkohole, artykuły spożywcze, wyposażenie restauracji i baru, sprzęt, prawo do nazwy restauracji itp.).

W oparciu o wszystkie te składniki Y Z Sp. z o.o. praktycznie "płynnie" przejęła restaurację, bez przerywania ciągłości jej działalności. Restauracja kontynuowała działalność w tym samym kształcie i pod tą samą nazwą w oparciu o te same składniki majątkowe, lecz z nowym właścicielem. Nie doszło do przejęcia pracowników. Sprzedaż składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki nastąpiła na podstawie kilku faktur VAT.

Na fakturach Spółka jako zbywca potraktowała uzgodnioną z nabywcą kwotę jako kwotę brutto, na którą składał się także podatek VAT. Po sprzedaży Z Sp. z o.o. nie podjęła żadnej nowej działalności. Wspólnicy postanowili o rozwiązaniu Spółki i postawili ją w stan likwidacji przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Obecnie likwidacja Spółki jest w toku.

Odnośnie sprzedaży wszystkich materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa spółki na rzecz Y Z Sp. z o.o. oraz rozliczenia nakładów z Y Sp. z o.o. nie została podpisana żadna umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (czego wymagałby art. 75 ¹ Kodeksu cywilnego). Wykazany w fakturach podatek VAT został ujęty w deklaracji VAT-7 i wykazany przez Spółkę jako podatek należny.

Zdaniem Wnioskodawcy będące przedmiotem sprzedaży składniki objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatkowej spełniają warunki zawarte w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, tj. stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. Zgodnie z treścią ww. przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w ww. przepisie ma charakter przykładowy. Zorganizowany zespół składników, w skład którego wchodzi co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden materialny, wykazuje już znamiona wymagane dla uznania go za przedsiębiorstwo, jeśli składniki te łączy wspólna funkcja - realizacja określonych zadań gospodarczych. Jedyną działalnością spółki Z Sp. z o.o. było prowadzenie restauracji.

Sprzedaż objęła wszelkie prawa i rzeczy ruchome związane z prowadzoną działalnością. Nabywca wstąpił w stosunek najmu lokalu, w którym prowadzona była dotychczasowa działalność gospodarcza. Przejął lokal, który nadal działał pod dotychczasową nazwą (przejął więc też prawo do nazwy wykorzystywanej przez przedsiębiorstwo). Wraz ze sprzedażą składników materialnych na nabywcę przeszła także dotychczasowa klientela oraz renoma zbywcy (ugruntowana pozycja na rynku).

Na skutek podjętych czynności doszło więc w rzeczywistości do zbycia wszystkich elementów materialnych i niematerialnych wchodzących w skład kompleksu majątkowego, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest konieczne, aby ten zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu bez konieczności dodatkowego organizacyjnego przygotowania. Powiązanie poszczególnych składników węzłem funkcjonalnym stanowi więc istotę tak rozumianego przedsiębiorstwa.

Warunki te spełnione zostały w przedmiotowej sprawie. Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie szeregu czynności cywilnoprawnych w efekcie końcowym doszło do zespolenia istotnych składników składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. Nabywca stał się faktycznym kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez Z Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie prawa podatkowego badany powinien być cel transakcji oraz jej skutek. Dla oceny skutków podatkowych transakcji cywilnoprawnych nie powinno mieć znaczenia dochowanie określonej w art. 751 Kodeksu cywilnego formy szczególnej zbycia przedsiębiorstwa, gdyż prowadziłoby to do dowolności stron przy decydowaniu, czy zbycie przedsiębiorstwa poddać warunkom ustawy o podatku od towarów i usług i wówczas dokonać sprzedaży poszczególnych składników (lub grup składników) tworzących przedsiębiorstwo wyłącznie na podstawie kilku faktur VAT, czy też zbycia przedsiębiorstwa nie poddawać rygorom tej ustawy i wówczas dokonać zbycia w oparciu o zawartą w formie pisemnej z notarialnie poświadczonym podpisem oraz jedną fakturę dokumentującą sprzedaż całości przedsiębiorstwa, bez wykazywania podatku VAT od tej transakcji.

W konsekwencji Podatnik wyraża przekonanie, iż czynność, której dokonał, a więc sprzedaż wszystkich składników przedsiębiorstwa na rzecz Y Z Sp. z o.o. oraz dostawa nakładów na lokal na rzecz wynajmującego Y Sp. z o.o. stanowiło łącznie sprzedaż przedsiębiorstwa. Na skutek tych czynności doszło do zbycia całości przedsiębiorstwa Spółki oraz przysługujących jej praw. Wartość tych transakcji jest kwotą brutto równą kwocie netto, tzn. nie zawiera w sobie podatku VAT. Wykazanie podatku VAT na fakturach oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 było błędne, gdyż podatek VAT od tej sprzedaży nie był należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dostawy przedsiębiorstwa uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl ust. 2 ww. artykułu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przez dostawę towarów rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), art. 6 pkt 1 stanowi, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Według art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, art. 55 ² Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 75 ¹ § 1 Kodeksu cywilnego, zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Ponadto, w myśl § 2, zbycie przedsiębiorstwa należącego do osoby wpisanej do rejestru powinno być wpisane do rejestru.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka prowadziła w ramach swej działalności gospodarczej restaurację w wynajętym lokalu. Spółka rozpoczynając tę działalność wstąpiła w stosunek najmu w miejsce dawnego najemcy - restauratora. Po wstąpieniu w stosunek najmu na podstawie porozumienia trójstronnego między wynajmującym, dawnym najemcą a Spółką zajęła ona miejsce dawnego najemcy. Umowa najmu była wieloletnia, zawarta na czas oznaczony. Spółka wpłaciła kaucję oraz wykonała na podstawie porozumienia z wynajmującym szereg robót budowlanych, w tym adaptacyjnych i ulepszeń (poniosła nakłady).

W wyniku uzgodnień między Wnioskodawcą a wynajmującym (Y Sp. z o.o.) oraz podmiotem zainteresowanym nabyciem restauracji (Y Z Sp. z o.o.), Zainteresowany sprzedał Y Sp. z o.o. nakłady (prace modernizacyjne, adaptacyjne i ulepszenia) wykonane w lokalu, obciążając tę spółkę wynagrodzeniem powiększonym o podatek VAT, zaś na rzecz Y Z Sp. z o.o. sprzedane zostało praktycznie wszystko, co wchodziło w skład przedsiębiorstwa spółki Z Sp. z o.o., tj. wszystkie środki trwałe, wyposażenie "małocenne", środki obrotowe, składniki materialne i niematerialne, wartości prawne (w tym znajdujące się na stanie alkohole, artykuły spożywcze, wyposażenie restauracji i baru, sprzęt, prawo do nazwy restauracji itp.).

W oparciu o wszystkie te składniki Y Z Sp. z o.o. praktycznie "płynnie" przejęła restaurację, bez przerywania ciągłości jej działalności. Restauracja kontynuowała działalność w tym samym kształcie i pod tą samą nazwą w oparciu o te same składniki majątkowe, lecz z nowym właścicielem. Nie doszło do przejęcia pracowników. Sprzedaż składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki nastąpiła na podstawie kilku faktur VAT.

Na fakturach Spółka jako zbywca potraktowała uzgodnioną z nabywcą kwotę jako kwotę brutto, na którą składał się także podatek VAT. Po sprzedaży Z Sp. z o.o. nie podjęła żadnej nowej działalności. Wspólnicy postanowili o rozwiązaniu Spółki i postawili ją w stan likwidacji przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Obecnie likwidacja Spółki jest w toku.

Odnośnie sprzedaży wszystkich materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Y Z Sp. z o.o. oraz rozliczenia nakładów z Y Sp. z o.o. nie została podpisana żadna umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (czego wymagałby art. 75 ¹ Kodeksu cywilnego). Wykazany w fakturach podatek VAT został ujęty w deklaracji VAT-7 i wykazany przez Spółkę jako podatek należny.

Należy zwrócić uwagę, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony (a tym bardziej zobowiązany) do oceny stanowiska Zainteresowanego w zakresie oceny, czy scharakteryzowane we wniosku składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo (w myśl art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego) oraz czy dokonano dostawy zgodnie z wymaganą formą (pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi-art. 75 ¹ Kodeksu cywilnego), a co za tym idzie jaki to ma wpływ na sprawę.

W nawiązaniu do art. 5 ust. 2 ustawy o VAT należy wskazać, że dla celów podatkowych ważne jest samo dokonanie czynności (przeniesienie prawa do dysponowania przedsiębiorstwem), a nie forma wymagana przepisami kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż jeżeli - zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanego - przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, to czynność ta podlegać będzie wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Końcowo należy zauważyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam Podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych wcześniej przepisach Kodeksu cywilnego.

Reasumując, sprzedaż nakładów, jako czynność dokonana poza zbyciem przedsiębiorstwa, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zatem winna być opodatkowana na zasadach ogólnych, udokumentowana zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i wykazana w deklaracji VAT-7. Natomiast, dokonana sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlegała podatkowi od towarów i usług pod warunkiem, że przedmiot tej dostawy wypełnia przesłanki zawarte w art. 6 pkt 1 ww. ustawy w związku z art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie nie powstał obowiązek wystawienia faktury VAT i wykazania z tego tytułu podatku należnego w deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.