ILPP1/443-372/09-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej realizacji budynku mieszkalnego obejmującego inne obiekty oraz zagospodarowania terenu - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej realizacji budynku mieszkalnego obejmującego inne obiekty oraz zagospodarowania terenu. Dnia 18 maja 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informacje w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest inwestorem budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem lokali mieszkalnych w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). W wyniku wyboru oferty w trybie przetargu nieograniczonego przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 z późn. zm.) został wybrany wykonawca zadania obejmującego kompleksową budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z wykonaniem niezbędnych przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej oraz zagospodarowania terenu w szczególności miejscami parkingowymi, zielenią, placami zabaw.

W zawartej między stronami umowie zostało przewidziane jedno wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy, tj. jedna cena za kompleksowe wykonanie usługi. Wykonawca obciążając Spółkę za wykonanie powyższej usługi fakturami VAT wystawianymi stosownie do stopnia zaawansowania robót, stosuje do robót budowlanych w części dotyczącej budynku 7 % VAT, a w części dotyczącej infrastruktury i zagospodarowania terenu stawkę 22 % VAT.

Ogólne reguły klasyfikowania usług wskazują, że jeśli wykonuje się usługę złożoną to należy taką usługę sklasyfikować tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Powinna ona być traktowana jako całość i nie podlegać podziałowi na poszczególne czynności i opodatkowana według różnych stawek podatkowych.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt C-41/04 - zawarte jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności, w sytuacji gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatkowych.

Tym bardziej więc, nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi kompleksowej obejmującej budowę budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą w celu opodatkowania różnymi stawkami VAT.

Należy podkreślić, iż bez robót budowlanych związanych z budową przyłączy oraz zagospodarowaniem terenu wokół budynku (np. miejsca parkingowe) budynek nie będzie mógł zostać oddany do użytkowania. Wobec powyższego - jak twierdzi Wnioskodawca - przy realizacji kompleksowego zadania inwestycyjnego w postaci budowy obiektu budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego według PKOB w dziale 11 wraz z infrastrukturą i zagospodarowaniem terenu, powinna być zastosowana wyłącznie jedna stawka podatku VAT, tj. 7 %.

Dnia 18 maja 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny sprawy wskazując, iż budynek mieszkalny, o którym mowa we wniosku, to budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany pod symbolem PKOB w dziale 11. Ponadto, przyłącza do sieci wodociągowej, sanitarnej i deszczowej znajdują się poza bryłą budynku mieszkalnego, a miejsca parkingowe nie znajdują się w części podziemnej budynku mieszkalnego i zlokalizowane są na terenie objętym przedmiotową inwestycją. Przyłącza i parkingi - jak wyjaśnia Zainteresowany - są nierozerwalnie związane z realizowanymi budynkami mieszkalnymi i są niezbędne dla prawidłowego ich funkcjonowania. Wykonanie kompleksowej usługi budowy budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu powinno być opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7 %.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie zastosowanie 7 % stawki podatku VAT dla całości robót dotyczących kompleksowej realizacji budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wykonanie kompleksowej usługi budowy budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowania terenu powinno być opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem "towarów", zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy, do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7 % stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, jak stanowi § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

Jak stanowi art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Uwzględniając treść powołanego przepisu ustawy oraz aktu wykonawczego należy stwierdzić, że 7 % stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana wyłącznie w stosunku do obiektów budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych pod symbolem PKOB w dziale 11, lub ich części oraz robót budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zatem zastosowania do obiektów budownictwa o charakterze użytkowym bądź usług mających za przedmiot takie obiekty.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy przedmiotem robót budowlano-montażowych jest przyłącze do sieci wodociągowej, sanitarnej lub deszczowej w obiekcie budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) w tym w budynku mieszkalnym, w którym znajdują się lokale mieszkalne i lokale niemieszkalne, sklasyfikowanym w PKOB 11 - w odniesieniu do całości tych robót zastosowanie znajdzie stawka w wysokości 7 %. Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku świadczenia przez firmę budowlaną przedmiotowych usług poza bryłą budynku oraz w przypadku, gdyby roboty te dotyczyłyby elementów budynku, urządzeń i instalacji związanych jedynie z lokalami użytkowymi znajdującymi się w budynku mieszkalnym, do robót tych należy zastosować stawkę podstawową w wysokości 22 %.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest inwestorem budynków mieszkalnych. Zainteresowany w trybie przetargowym wybrał wykonawcę zadania obejmującego kompleksową budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z wykonaniem niezbędnych przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej oraz zagospodarowania terenu w szczególności miejscami parkingowymi, zielenią i placami zabaw. Wnioskodawca wyjaśnił, iż budynek mieszkalny będący przedmiotem inwestycji jest obiektem mieszkalnym stałego zamieszkania sklasyfikowanym pod symbolem PKOB w dziale 11. Opisane przyłącze znajduje się poza bryłą budynku mieszkalnego, a miejsca parkingowe - będące elementem inwestycji - nie znajdują się w części podziemnej budynku, lecz stanowią zewnętrzny element inwestycji.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż obniżona 7 % stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do robót budowlano-montażowych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego - tj. budynków mieszkalnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB w dziale 11. Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wynika bowiem z obowiązujących regulacji prawnych, tj. art. 41 ust. 12 do 12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zastosowanie 7 % stawki podatku nie jest możliwe do robót budowlano-montażowych mających za przedmiot przyłącza do sieci wodociągowej, sanitarnej a także deszczowej oraz zagospodarowania terenu obejmującego miejsca parkingowe, zielenie i place zabaw. W konsekwencji, powstaje obowiązek opodatkowania robót budowlano-montażowych obejmujących przyłącza, parkingi, zieleń i place zabaw, stawką podatku od towarów i usług zdefiniowaną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22 %.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. znak C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financien tut. Organ wyjaśnia, iż nie ma on zastosowania w sprawie Wnioskodawcy. Stan faktyczny - stanowiący podstawę wyroku ETS - dotyczy bowiem transakcji zawartej przez podmiot - wykonujący działalność ubezpieczeniową - będący stroną dostawy programu informatycznego oraz obejmującą zainstalowanie oprogramowania bazowego i jego przystosowania do systemu informatycznego nabywcy, jak również do przeprowadzenia pięciodniowego szkolenia pracowników za dodatkowym wynagrodzeniem. Strony zawartej umowy nie były podmiotami krajowymi.

Jak wynika zatem z powyższego stan faktyczny orzeczenia ETS jest całkowicie rozbieżny z sytuacją przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto, "ramy prawne" wyroku ETS odnoszą się do art. 9 ust. 2 lit. e) tiret VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1). Przepis ten określa miejsce opodatkowania usług konsultantów, inżynierów, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji i odnosi się do późniejszego przystosowania specyficznych potrzeb konsumenta wykonanego na rzecz podatnika mającego siedzibę we Wspólnocie, lecz w innym państwie niż wykonawca świadczenia.

Jak wynika zatem z analizy orzeczenia ETS, brak podstaw do zastosowania powyższego wyroku w sprawie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.