ILPP1/443-363/09-5/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. (...), reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2009 r. (data wpływu: 23 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu: 3 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania i rozliczania czynszu związanego z wynajmem lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania i rozliczania czynszu związanego z wynajmem lokali mieszkalnych. Wniosek uzupełniono w dniu 3 czerwca 2009 r. (data wpływu: 3 czerwca 2009 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego i pełnomocnictwo. Ponadto Spółka zwróciła się z prośbą o nieudzielanie odpowiedzi na pytania od 3 do 5, a także o zwrot opłaty w wysokości 120 zł na konto, z którego opłata została dokonana.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu mieszkań we własnych budynkach mieszkalnych, a usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zapłata za wynajem dokonywana jest na rachunek bankowy Spółki, prowadzona jest szczegółowa ewidencja oraz sporządzane są dowody, z których wynika jakiej należności (transakcji) dotyczy wpłata. Spółka nie rozpoczęła ewidencjonowania tych usług w kasie rejestrującej przed dniem 1 lipca 2008 r. Przychody z gospodarki mieszkaniowej zwolnione są od podatku VAT.

Spółka korzysta z programu komputerowego - w segmencie "Czynsze" znajdują się kartoteki rozliczeniowe poszczególnych lokatorów. Program nalicza opłatę za czynsz w zależności od powierzchni mieszkania (stawka 5,50 i 6,10 zł.), opłatę za centralne ogrzewanie, także w zależności od powierzchni (4,50 i 3,00 zł), zużycie ciepłej i zimnej wody według wskazań licznika, opłatę za wywóz nieczystości stałych (w zależności od ilości zamieszkujących osób).

Następnie naliczenie jest przesyłane do programu finansowo-księgowego, media i czynsz korzystają ze stawki VAT zwolnionej. Konta:

204/701-01 - czynsz,

204/701-02 - c.o.,

204/701-03 - zimna woda,

204/701-04 - ciepła woda,

204/701-05 - nieczystości stałe,

204 - to kartoteki lokatorów (szczegółowa analityka w programie "Czynsze"), syntetycznie w programie finansowo księgowym.

Program "Czynsze" generuje wydruk, a także program finansowo-księgowy, przejmując dane potwierdza je zbiorczym wydrukiem. Naliczenie trafia na konto 701 - Przychody z gospodarki mieszkaniowej - kwota ta w całości jest wpisywana do rejestru sprzedaży VAT jako sprzedaż zwolniona.

Do chwili obecnej Spółka płaci podatek VAT jedynie od wynajmu garaży, miejsc parkingowych i lokali użytkowych. W całości działalność ta jest fakturowana i stanowi niewielki procent dochodów firmy (6,84% w roku 2008 w stosunku do przychodów z gospodarki mieszkaniowej - zwolnionej od podatku VAT) w skali roku. W rejestrze sprzedaży VAT wszystkie zdarzenia z tytułu dzierżaw są rejestrowane (kolejno numerowanymi fakturami VAT), a naliczenie za czynsz i media jest wprowadzane w całości (zbiorczą kwotą) ze stawką VAT zwolnione.

Spółka nie odlicza podatku VAT naliczonego z faktur zakupu (oleju opałowego, za wywóz nieczystości stałych, dostarczania wody, materiałów), cała wartość wraz z podatkiem VAT (brutto) księgowana jest w koszty działalności Spółki.

Dekret przedstawia się następująco: 501/201 koszty/rozrachunki z dostawcami uznając, że skoro całość sprzedaży objętej stawką VAT zwolniony, to podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu mediów nie podlega odliczeniu zgodnie z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. Wnioskodawca poinformował, iż stroną umów o dostawę mediów (za centralne ogrzewanie, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, a także wywóz nieczystości stałych) jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli Spółka będzie wystawiała faktury VAT dla każdego z lokatorów, to w całości wystawiona faktura będzie korzystała ze stawki VAT zwolnionej, tak jak było robione dotychczas, czyli: czynsz, centralne ogrzewanie, zimna woda i ścieki, wywóz nieczystości jako jedna całościowa usługa zwolniona z podatku VAT. Czy też Spółka powinna dokonać wydzielenia sprzedaży poprzez jej podział na:

* czynsz objęty zwolnieniem z podatku VAT,

* centralne ogrzewanie - VAT ze stawką 22%,

* zimna woda i ścieki - VAT 7%,

* wywóz nieczystości stałych - VAT 7% i 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro działalność gospodarcza w zakresie wynajmu mieszkań jest zwolniona od podatku VAT to media - dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, a także wywóz nieczystości stałych - punkt nr 27 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. i dostarczanie ogrzewania, także jako gospodarka mieszkaniowa korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4. W załączniku tym, stanowiącym "Wykaz usług zwolnionych od podatku" pod poz. 4 sklasyfikowano usługi ex PKWiU 70.20.11 - usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 353 ww. ustawy, strony zawierające umowę np. najmu, mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem w zakresie sposobu obliczania i odprowadzania podatku VAT przez Wynajmującego z tytułu świadczonej usługi najmu decydujące znaczenie ma treść umowy najmu oraz fakt spełnienia bądź niespełnienia przesłanek dotyczących możliwości refakturowania.

Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.), w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii "refakturowania kosztów", czy "refakturowania usług".

"Refakturowanie" usług przewiduje natomiast art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powyższe regulacje znalazły odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r. - przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 290, poz. 1320) stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zatem w praktyce stosowane są dwa sposoby rozliczeń opłat związanych z umową najmu:

* poprzez odrębne określanie kwoty czynszu oraz pozostałych kosztów użytkowania lokalu (zużyta energia elektryczna, ciepła woda itp.),

* poprzez określanie wyłącznie kwoty czynszu w skład której wchodzą wszystkie koszty związane z obsługą lokalu.

Kluczowym elementem w takiej sytuacji jest rozstrzygnięcie, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym sprawy są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu mieszkań we własnych budynkach mieszkalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca jest stroną zawartych umów z dostawcami mediów za centralne ogrzewanie, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, a także wywóz nieczystości stałych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wydatki za dostawę mediów do poszczególnych lokali obowiązani są pokryć korzystający z lokali, czyli najemcy tych lokali. Opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu na rzecz lokatorów. Zatem ww. wydatki są świadczeniem należnym Wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży czy przeniesienia na najemców kosztów mediów. Tym samym wydatki za centralne ogrzewanie, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, a także wywóz nieczystości stałych, będące obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu, będą opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Jak wynika z interpretacji z dnia 16 czerwca 2009 r. nr ILPP1/443-363/09-4/BD Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z wyjątkiem przypadków, gdy lokator wystąpi z żądaniem wystawienia faktury.

Zatem odpowiadając na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że w sytuacji konieczności wystawienia na rzecz lokatora faktury VAT, Spółka nie ma obowiązku wydzielenia sprzedaży poszczególnych mediów, bowiem opłaty za media w rozpatrywanej sprawie są składnikiem kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych, która to usługa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT- zał. nr 4, poz. 4, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania i rozliczania czynszu związanego z wynajmem lokali mieszkalnych.

Rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT lokatorom z tytułu najmu lokali mieszkalnych zawarte zostało w odrębnej interpretacji nr ILPP1/443-363/09-4/BD z dnia 16 czerwca 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.