ILPP1/443-362/13-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocników doradców podatkowych, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu przychodów odsetkowych z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach oraz obowiązku uwzględniania ich przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu przychodów odsetkowych z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach oraz obowiązku uwzględniania ich przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 9 lipca 2013 r.).

X (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa), zajmującej się produkcją i dystrybucją środków farmaceutycznych i leków. Spółka obecnie planuje utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), której będzie jednym z akcjonariuszy. W ramach tworzenia SKA Spółka wniesie do SKA wkład pieniężny na pokrycie obejmowanych akcji SKA. Nie jest wykluczone, że nominalna wartość akcji objętych przez Spółkę będzie niższa od wartości wnoszonego wkładu pieniężnego. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości wkładu zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA.

SKA będzie prowadzić działalność inwestycyjną. SKA może prowadzić działalność w zakresie udzielania finansowania innym podmiotom z Grupy. SKA może również dokonywać lokowania wolnych środków pieniężnych w celu zarządzania tymi środkami i zapobiegania utraty ich wartości. W tym zakresie rozważane jest dokonanie przez SKA, po jej powstaniu, wykupu obligacji (dalej: Obligacje), które zostaną wyemitowane przez jedną ze spółek z Grupy (dalej: Emitent).

Obligacje będą miały charakter obligacji kuponowych ze stałym lub zmiennym oprocentowaniem. Okres wykupu Obligacji wyniesie maksymalnie 5 lat, ale Obligacje mogą też zostać wykupione przed tym terminem (obligacje mogą zostać wyposażone w opcje "call" oraz "put" dające emitentowi lub nabywcy obligacji prawo do żądania wykupu obligacji przed terminem wykupu). Wykup będzie miał charakter jednorazowy, Obligacje nie będą notowane. Obligacje nie będą zawierały dodatkowych zabezpieczeń. Emisja i obsługa Obligacji będzie prowadzona przez Bank BZ WBK, który będzie pełnił funkcję depozytariusza Obligacji.

Planowane warunki emisji Obligacji przewidują jeden okres odsetkowy dla kuponu odsetkowego, który będzie równy okresowi wykupu Obligacji (okres 5-letni). Odsetki należne za cały 5-letni okres zostaną wypłacone na rzecz nabywcy (SKA) z góry w dniu emisji Obligacji.

W terminie wykupu Obligacji (ewentualnie we wcześniejszym okresie) Obligacje zostaną wykupione przez Emitenta. Ceną wykupu Obligacji będzie cena, po której Obligacje zostały nabyte przez SKA w dniu emisji (cena nominalna).

Niniejszy wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych dla Wnioskodawcy oraz dla SKA, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, jako jej akcjonariusz, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie (art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W piśmie z dnia 9 lipca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, iż przyszłą spółką komandytowo-akcyjną, której utworzenie planuje Spółka będzie:

"Y" Spółka komandytowo-akcyjna

ul. (...)

Wnioskodawca poinformował również, że obecnie Spółka jest na etapie uzgadniania projektu statutu spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody odsetkowe z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach będą podlegały opodatkowaniu VAT i powinny zostać uwzględnione przez SKA przy obliczaniu proporcji ustalanej na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako akcjonariusza mającej powstać SKA, przychody odsetkowe SKA z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach nie powinny być uwzględniane przez SKA przy obliczaniu proporcji ustalanej na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót podatnika (z zastrzeżeniem wyjątków wyliczonych w przepisach art. 29 ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Pojęcie sprzedaży zostało natomiast zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nią rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zdaniem Spółki, jako akcjonariusza SKA, z treści powoływanych wyżej przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby opisane wyżej, przyszłe przychody odsetkowe SKA stanowiły dla Niej kategorię czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ zamierza Ona jedynie lokować w ten sposób swoje wolne środki pieniężne, czyniąc to na własne potrzeby. W związku z tym, SKA nie będzie dokonywać w tym zakresie odpłatnej dostawy towarów, jak i odpłatnego świadczenia usług. Planowane i opisane we wniosku działania mającej powstać SKA (lokowanie wolnych środków pieniężnych w obligacjach emitowanych przez inny podmiot, z którego to tytułu SKA otrzyma świadczenie pieniężne tytułem odsetek) będą miały na celu jedynie zarządzanie własnymi środkami finansowymi SKA w celu zapobieżenia utraty przez nie wartości, m.in. na skutek inflacji.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie, że brak będzie obowiązku dokumentowania przez SKA przychodów odsetkowych z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach fakturami VAT, bowiem przychody te nie będą stanowić dla SKA wynagrodzenia z tytułu dostawy lub świadczenia usług, a tym samym w ogóle nie będą stanowić dla SKA kategorii czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Proporcję ustalaną na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT ustala się, zgodnie z treścią przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle powyższego, w liczniku ustalonej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, uwzględnia się roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku zaś uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (wartość licznika) oraz czynności, w związku którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kluczową kwestią decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy obrót uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i wówczas nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym, stosować należy w tym zakresie ogólną definicję obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w art. 29 ustawy o VAT. Jak to wyżej wskazano, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (rozumianej jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Uzyskiwane przez SKA przychody odsetkowe z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu dostawy lub świadczenia usług (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), a zatem brak jest podstaw do ujmowania ich w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2009 r. (nr IBPP2/443-639/09/ASz) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. (nr IPPP1-443-2066/08-2/BS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Zauważyć jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Spółka obecnie planuje utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (SKA), której będzie jednym z akcjonariuszy. W ramach tworzenia SKA Spółka wniesie do SKA wkład pieniężny na pokrycie obejmowanych akcji SKA. SKA będzie prowadzić działalność inwestycyjną. SKA może prowadzić działalność w zakresie udzielania finansowania innym podmiotom z Grupy. SKA może również dokonywać lokowania wolnych środków pieniężnych w celu zarządzania tymi środkami i zapobiegania utraty ich wartości. W tym zakresie rozważane jest dokonanie przez SKA, po jej powstaniu, wykupu obligacji, które zostaną wyemitowane przez jedną ze spółek z Grupy. Obligacje będą miały charakter obligacji kuponowych ze stałym lub zmiennym oprocentowaniem. Okres wykupu Obligacji wyniesie maksymalnie 5 lat, ale Obligacje mogą też zostać wykupione przed tym terminem. Wykup będzie miał charakter jednorazowy. Planowane warunki emisji obligacji przewidują jeden okres odsetkowy dla kuponu odsetkowego, który będzie równy okresowi wykupu obligacji (okres 5-letni). Odsetki należne za cały 5-letni okres zostaną wypłacone na rzecz nabywcy (SKA) z góry w dniu emisji Obligacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy przychody odsetkowe z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach będą podlegały opodatkowaniu VAT i powinny zostać uwzględnione przez SKA przy obliczaniu proporcji ustalanej na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz ww. przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisane wyżej przychody odsetkowe związane z lokowaniem wolnych środków pieniężnych w obligacjach w celu zarządzania tymi środkami oraz zapobiegania utraty ich wartości, nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie przez SKA usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie SKA nie będzie podejmować żadnych czynności, które można uznać za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Nie istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść, zatem w niniejszym przypadku nie wystąpi wzajemne świadczenie o charakterze ekwiwalentnym.

Odsetki otrzymywane przez SKA będą stanowić jej przychody związane z utrzymywaniem majątku i jego lokatą, i nie będą stanowić po stronie SKA wynagrodzenia za świadczenie usług.

Reasumując, działalność SKA związana z otrzymywaniem przychodów z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach nie będzie wypełniać dyspozycji art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy i nie będzie objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, uzyskanego przychodu z tytułu odsetek od obligacji SKA nie będzie uwzględniać przy obliczaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy dla potrzeb częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu przychodów odsetkowych z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach oraz obowiązku uwzględniania ich przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostaną rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.