ILPP1/443-360/07-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2007 r. (data wpływu 29 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905), zwana dalej "ustawą o KDT".

Ustawa reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym zasady:

* przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych;

* finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych;

* wypłacania środków na pokrycie kosztów, tzw. kosztów osieroconych;

* obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych;

* funkcjonowania tzw. "Zarządcy rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych".

Ustawa o KDT przewiduje w art. 3 i art. 6 możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych przez wytwórców energii elektrycznej, w tym przez Wnioskodawcę. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców (w tym Wnioskodawcy) nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórcę od 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, zgodnie z art. 6 oraz art. 2 pkt 12 ww. ustawy.

Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - S.A. (zwana dalej Zarządcą). Rolą Zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji wytwórcy energii, w tym Wnioskodawca, będą okresowo otrzymywać od Zarządcy znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z art. 22 cyt. ustawy Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana.

Koszty osierocone, stosownie do art. 30 i art. 31 ww. ustawy podlegają również korekcie dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania.

W myśl przepisu z art. 34 ustawy o KDT, w przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu od Zarządcy.

W ustawie o KDT znajdują się regulacje podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczeniem. I tak art. 42 ustawy o KDT stanowi między innymi, że środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów osieroconych (oraz rozliczenia z tego tytułu, tj. korekta roczna i korekta końcowa) nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, tj. czy otrzymanie tych środków będzie neutralne dla celów podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków od Zarządcy (a także wszelkie inne rozliczenia związane ze zwrotem kosztów osieroconych) będzie neutralne na gruncie przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Artykuł 42 ust. 5 ustawy o KDT wskazuje jednak wprost, że otrzymane środki na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym zgodnie z ustawą o KDT, jako środki na pokrycie kosztów osieroconych rozumie się zarówno wypłacane zaliczki, jak i środki wynikające z dodatnich korekt. Należy również zauważyć, że przepisy podatkowe zawarte w ustawie o KDT, regulujące zasady rozliczania środków otrzymanych przez wytwórców na pokrycie kosztów osieroconych mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustawy o VAT. A zatem przepisy ustawy o VAT, zgodnie z regułami wykładni, nie powinny być stosowane do stanu faktycznego uregulowanego w sposób szczególny ustawą o KDT.

W świetle powyższego środki otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów osieroconych nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT.

Środki te nie będą również stanowić wynagrodzenia za wykonanie przez Wnioskodawcę czynności (usług) podlegających opodatkowaniu VAT. Nie można bowiem mówić o usłudze świadczonej przez wytwórcę za wynagrodzeniem w sytuacji, gdy brak jest konsumenta/beneficjenta takiej usługi i jednocześnie brak jest bezpośredniego związku pomiędzy wytwórcą a Zarządcą. Podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który uznał, że w sytuacji, gdy brak jest identyfikowalnego konsumenta, to nie można mówić o świadczeniu usług, zaś fakt ten wynika m.in. z charakteru podatku VAT, który z założenia jest podatkiem od konsumpcji (orzeczenie nr C-215/94).

Podobnie w wyroku nr C-16/93 Trybunał doszedł do wniosku, że aby można było mówić o usługach wykonywanych za wynagrodzeniem, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem. Zgodnie z ustawą o KDT, Zarządca jest podmiotem powołanym specjalnie w celu dokonywania rozliczeń wynikających z ustawy o KDT. Podmiot ten realizuje zatem wyłącznie obowiązki nałożone na niego przepisami prawa i jako taki nie posiada żadnego interesu prawnego lub ekonomicznego, aby wytwórca energii rozwiązał kontrakt długoterminowy. Taki stosunek prawny nie daje zatem podstaw do uznania, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Zarządcy usługę opodatkowaną podatkiem VAT. Co więcej, świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT nie może być każde zdarzenie, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie podatnika na skutek działania innego podmiotu.

Neutralność na gruncie podatku VAT analizowanych rozliczeń z tytułu zwrotu kosztów osieroconych potwierdzają także zamiary ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do ustawy o KDT, zgodnie z którym przepływ środków od Zarządcy do wytwórców powinien być neutralny podatkowo zarówno dla celów VAT, jak i p.d.o.p. Z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT wynika wprost, że: "przepływ środków (...) od Zarządcy, inaczej niż przepływ tych środków od płatnika opłaty do Operatora jest neutralny podatkowo zarówno z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy zapewniają neutralność dla Zarządcy Rozliczeń S.A. oraz wytwórców w zakresie środków przekazywanych na pokrywanie kosztów osieroconych. (...) Otrzymanie środków na pokrycie kosztów osieroconych przez wytwórcę nie jest czynnością, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego (...)".

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy VAT i będą neutralne na gruncie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 powołanej ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powyższej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w sytuacji gdy podatnik - w związku z konkretną dostawą lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jak np. pokrycie części ceny lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny, to stanowi ono również obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Istotne jest, aby dofinansowanie było bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Ważne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kwestię kosztów osieroconych reguluje ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905), zwanej dalej ustawą o KDT.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, przez koszty osierocone rozumie się wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Wytwórca, stosownie do przepisów art. 3 i art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KDT, po dokonaniu czynności, o której mowa w art. 4 ust. 1 (przekazanie egzemplarza umowy rozwiązującej Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki) otrzymuje środki na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów, o których mowa w art. 44, na zasadach określonych w ustawie, chyba że złożył oświadczenie o rezygnacji z otrzymania tych środków. Przy czym łączna suma środków przekazanych wytwórcy na pokrycie kosztów osieroconych, nie może przekroczyć ustalonej dla tego wytwórcy maksymalnej wysokości tych kosztów, określonej w załączniku do ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o KDT, S.A. wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok oraz jako środki wynikające z dodatnich wartości korekt, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 1. Sposób i formuły naliczania wypłaconych zaliczek, kwoty korekt rocznych i ostatecznych zostały określone w ustawie o KDT za pomocą odpowiednich wzorów.

Przepis art. 24 ust. 4 ustawy o KDT stanowi, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji administracyjnej, ustala zaktualizowaną na dany rok kwotę kosztów osieroconych.

Stosownie do przepisów art. 42 ust. 5 i art. 45 ust. 5 ustawy o KDT środki na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym ustawodawca wprost w powołanych przepisach, wykluczył możliwość uznania otrzymanych przez wytwórców środków za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę wytwarzanej energii elektrycznej. Dlatego też otrzymane środki nie powiększają obrotu wytwórców z tytułu sprzedawanej energii elektrycznej i nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, dlatego nie ma miejsca dostawa towarów.

Jednakże powstaje pytanie czy otrzymywane przez wytwórców środki na pokrycie kosztów nie stanowią jednak wynagrodzenia za rozwiązanie KDT, które mogłoby zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i w konsekwencji nie powinny zawierać w sobie podatku należnego VAT i być dokumentowane przez wytwórców fakturami VAT.

Dla stwierdzenia, czy dana czynność względnie brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędna jest ocena przedmiotowej transakcji w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych celów i założeń.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Mimo, że podatek ten płacą wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, to faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń, opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. W związku z powyższym, zaniechanie lub tolerowanie czynności lub stanów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu, gdy tego rodzaju zaniechania lub znoszenia stanów przez podatnika powodują uzyskanie bezpośredniej korzyści przez płacącego. W przypadku gdy podmiot płacący uzyskuje korzyści z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usługi.

W przedmiotowej sprawie sytuacje zaniechania działań lub tolerowania stanów nie przynoszą bezpośredniej korzyści podmiotowi płacącemu za ich trwanie, stąd nie ma miejsca świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż środki otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów osieroconych, jak również wszelkie inne rozliczenia w związku ze zwrotem kosztów osieroconych nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Informuje się, że w dniu 25 stycznia 2008 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydana została interpretacja nr ILPB3/423-189/07-4/HS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.