ILPP1/443-350/10-4/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 grudnia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy wyraziło zgodę na jego przystąpienie do innej spółki (dalej: Spółka jawna). Podjęto decyzję, iż wkład Spółki stanowić będzie aport w postaci jej przedsiębiorstwa - zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, składającego się w szczególności z:

W zamian za wniesiony wkład, w postaci opisanego wyżej przedsiębiorstwa, Zainteresowany uzyska członkowstwo w Spółce jawnej oraz udział w jej prawach i obowiązkach, wynoszący 10%. w tym samym dniu wspólnicy Spółki jawnej wyrazili zgodę na poszerzenie jej składu osobowego i wniesienie przez nowego wspólnika wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Jednocześnie wspólnicy Spółki jawnej, w związku z wnoszonym przez nowego wspólnika wkładem niepieniężnym, wyrazili zgodę na spłatę wszelkich zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem aportowanego przedsiębiorstwa, powstałych przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa, jak i po tym dniu. Zgodnie z uchwałą wspólników Spółki jawnej, wniesienie wkładu przez Zainteresowanego winno nastąpić w terminie 21 dni od dnia podpisania aneksu do umowy Spółki jawnej.

W dniu 1 stycznia 2010 r. Spółka złożyła oświadczenie o przystąpieniu do Spółki jawnej i objęciu ogółu praw i obowiązków oraz o zobowiązaniu się do wniesienia do Spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa. w tym też dniu nastąpiło wydanie przedsiębiorstwa Spółce jawnej.

Ostatecznie, w dniu 4 stycznia 2010 r. w formie aktu notarialnego, nastąpiło przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa poprzez zawarcie umowy wniesienia przedsiębiorstwa Zainteresowanego w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (opisanego powyżej), jako wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej.

W związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej, wierzyciel Wnioskodawcy (Bank) nie wyraził zgody na przeniesienie do Spółki jawnej jego zobowiązań (przejęcia długu) wobec Banku z tytułu zaciągniętego uprzednio kredytu obrotowego. w następstwie tego Spółka oraz Spółka jawna zawarły porozumienie, na mocy którego Spółka jawna będzie spłacać zobowiązania Spółki powstałe w związku z funkcjonowaniem wniesionego przedsiębiorstwa w ramach tzw. przystąpienia do długu przez Spółkę jawną (nabywcy przedsiębiorstwa), zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie, kontrahent Wnioskodawcy (przedsiębiorstwo leasingowe) nie wyraził zgody na przejęcie w ramach aportu przedsiębiorstwa dwóch umów leasingu finansowego dotyczących samochodów dostawczych. Jednakże w wyniku zakończenia tych umów, Spółka jawna zawarła nowe umowy leasingowe na te samochody dostawcze z innym przedsiębiorstwem leasingowym. Dodatkowo, po wniesieniu przedsiębiorstwa Zainteresowanego do Spółki jawnej rozpoczął on czynności zmierzające do przeniesienia umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest samochód osobowy, gdyż leasingodawca wymagał przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej. Dopiero na podstawie tych dokumentów, leasingodawca wyrazi zgodę na zmianę leasingobiorcy.

Wniesione aportem do Spółki jawnej przedsiębiorstwo jest przedsiębiorstwem budowlanym. w wyniku dokonania aportu, Spółka jawna kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy za pośrednictwem otrzymanego przedsiębiorstwa. Wniesione przedsiębiorstwo od momentu jego wydania posiadało pełną zdolność do niezależnego działania.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że majątek będący przedmiotem aportu w dniu jego przekazania był wyodrębniony:

* na płaszczyźnie organizacyjnej stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań z wyłączeniem zobowiązań wymienionych we wniosku, tj. z tytułu leasingów i kredytu bankowego, co do których przekazujący aport nie uzyskał zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań przy jednoczesnym braku sukcesji generalnej, oraz zobowiązań publiczno-prawnych (podatkowych) z powodu braku sukcesji podatkowej przy aporcie przedsiębiorstwa spółki osoby prawnej do spółki osobowej osób fizycznych,

* na płaszczyźnie finansowej posiadał samodzielność finansową posiadającą, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, co pozwalało na określenie wyniku finansowego z działalności.

Po wniesieniu przedsiębiorstwa do Spółki jawnej, Spółka nie zostanie zlikwidowana.

Na dzień dzisiejszy działalność gospodarcza nie jest prowadzona i zarząd nie przewiduje prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej nie wyklucza się takiej możliwości w przyszłości w zakresie zgodnym ze zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Przedmiot wniesienia w drodze aportu, spełnia warunki do uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, iż po wydaniu przedsiębiorstwa Spółce jawnej i zawarciu umowy w formie aktu notarialnego przeniesienia przedsiębiorstwa do Spółki jawnej, w wyniku niewyrażenia przez wierzycieli Zainteresowanego zgody odpowiednio na przejęcie zobowiązania dotyczących spłaty kredytu obrotowego (przejęcie długu), przejęcie dwóch umów leasingu finansowego, a także w wyniku podjęcia przez niego dopiero po dokonaniu przeniesienia przedsiębiorstwa do Spółki jawnej czynności mających na celu przeniesienie jednej umowy leasingu operacyjnego, przedmiotowa transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego Spółce jawnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo tego, iż w wyniku przedstawionych okoliczności Spółka jawna nie przejęła jego zobowiązania wobec Banku (nie nastąpiła zmiana dłużnika w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego) oraz na moment wydania przedsiębiorstwa nie zostały przeniesione umowy leasingowe.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy VAT nie zawierają w swej treści definicji pojęcia "przedsiębiorstwa". w tym celu należy odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego (wykładnia systemowa zewnętrzna), a mianowicie do art. 55¹ k.c., który zawiera definicję przedsiębiorstwa

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Podkreślenia wymaga, iż definicja przedsiębiorstwa nie obejmuje swym zakresem zobowiązań, tak jak ma to miejsce w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 27e ustawy VAT). Tym samym, niewyrażenie przez Bank zgody na przejęcie długu Zainteresowanego przez Spółkę jawną nie miało żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych zbycia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, jako zbycia jego przedsiębiorstwa. Zobowiązania w takich sytuacjach zawsze muszą być przenoszone w drodze odrębnej umowy (umowy przejęcia długu). Ewentualny zaś brak zgody wierzyciela nie wpływa na zmianę przedmiotu transakcji, którym było przedsiębiorstwo Spółki.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż nabywca przedsiębiorstwa przejmuje długi związane z jego prowadzeniem tylko za zgodą wszystkich wierzycieli. w razie braku takiej zgody, na podstawie art. 554 k.c., nabywca odpowiada ze zbywcą przedsiębiorstwa solidarnie, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, pomimo należytej staranności (wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2007 r., v CSK 3/07). Tym samym, spłata zobowiązań Wnioskodawcy następuje w ramach tzw. kumulatywnego przystąpienia do długu przez Spółkę jawną w wyniku nabycia przedsiębiorstwa.

Analogicznie na rzeczywisty charakter transakcji (zbycia przedsiębiorstwa) nie mógł mieć fakt, iż w momencie wydania przedsiębiorstwa i bezpośrednio po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność przedsiębiorstwa, Spółka nie mogła przenieść w ramach tej transakcji dwóch umów leasingu finansowego dotyczących samochodów dostawczych. Okoliczność ta nie wypaczyła zarówno aspektów organizacyjnych oraz funkcjonalnych wniesionego aportem przedsiębiorstwa, Przedmiot leasingu (te dwa samochody dostawcze) po jego zakończeniu od strony Zainteresowanego, był przejęty przez Spółkę jawną, a następnie refinansowany na podstawie nowych umów leasingowych z innym przedsiębiorstwem leasingowym. Bez wpływu na ocenę przedmiotu transakcji, jako zbycia przedsiębiorstwa, miała również okoliczność podjęcia przez Wnioskodawcę czynności zmierzających do przeniesienia umowy leasingu operacyjnego na Spółkę jawną dopiero po wydaniu przedsiębiorstwa i zawarciu aktu notarialnego przenoszącego własność przedsiębiorstwa. Na moment aportu, przedmiot leasingu operacyjnego (samochód osobowy) nie stanowił istotnego elementu przedsiębiorstwa budowlanego, bez którego Spółka jawna nie mogłaby kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe, Zainteresowany wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przepis art. 8 ust. 3 ustawy wskazuje, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie podlega przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany wniósł aportem wkład w postaci zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, składającego się w szczególności z:

W tym miejscu wskazać należy na treść cytowanego już art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca zawarł katalog składników niematerialnych i materialnych potrzebnych aby można było mówić o przedsiębiorstwie. Jednym z takich elementów jest oznaczenie indywidualizujące, czyli nazwa przedsiębiorstwa. Natomiast, jak wynika z opisu sprawy, wśród elementów jakie Wnioskodawca wniósł aportem jako wkład, nie było nazwy przedsiębiorstwa. Zatem stwierdzić należy, że wniesiony przez niego zespół składników nie spełnia warunków do uznania ich za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę na informacje przedstawione przez Zainteresowanego w uzupełnieniu do wniosku, gdzie wskazał on, iż "Po wniesieniu przedsiębiorstwa do Spółki jawnej, Spółka nie zostanie zlikwidowana. Na dzień dzisiejszy działalność gospodarcza nie jest prowadzona i zarząd nie przewiduje prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej nie wyklucza się takiej możliwości w przyszłości w zakresie zgodnym ze zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym (...)".

Mając na uwadze powyższe, nie można uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż jako wkład do Spółki jawnej wniósł on przedsiębiorstwo. z powyższego wynika bowiem, że przedsiębiorstwo Zainteresowanego nie zostało zlikwidowane i nie wyklucza się możliwości jego prowadzenia w przyszłości. Zatem nie można uznać, że przedmiot wniesienie w drodze aportu, spełnia warunki do uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Uwzględniając zatem treść przytoczonych wyżej przepisów oraz stan faktyczny stwierdzić należy, iż czynność wniesienia składników majątkowych w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki podlega przepisom ustawy o podatku od towarów usług oraz skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport. w rozumieniu przepisów ustawy, Wnioskodawca występuje bowiem jako podmiot dokonujący sprzedaży, zdefiniowanej w powołanym art. 2 pkt 22 ustawy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie wniesienie wymienionych przez Zainteresowanego składników w formie aportu do innej spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.