ILPP1/443-341/14-6/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania korekty podatku naliczonego przypadającego na wynajęte domy (lokale) - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania korekty podatku naliczonego przypadającego na wynajęte domy (lokale). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 lipca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") wybudowała w latach 2007-2009 - osiedle domów jednorodzinnych - 100 domów z czego większość sprzedała, a tylko w stosunku do 5 z tych niesprzedanych domów zawarła umowy najmu z opcją kupna. Jako że ww. domy wynajmowane były na cele mieszkalne, usługa ta zwolniona była z opodatkowania VAT. Najemcy tych domów zobowiązani byli/są do ich wykończenia, co jest kosztowne i pozwala Spółce być w przekonaniu, że najemcy kupią domy, w które zainwestowali znaczne kwoty.

Jednocześnie już w treści umów najmu Spółka zobowiązuje się do sprzedaży ww. domów na rzecz najemcy. Ponadto Spółka udziela ww. najemcy rabatu w wysokości 89% kwoty zapłaconej w ramach czynszu najmu, który to następnie zarachowuje na poczet ceny domu.

Zatem Spółka, przy złożeniu przez najemcę woli kupna domu i podpisaniu aktu notarialnego, wystawi faktury korygujące na 89% kwoty czynszu najmu zapłaconego dotychczas, do każdej z wystawionych faktur z tyt. najmu, a następnie wystawi fakturę na sprzedaż domu ze stawką 8%, na poczet której zarachowany zostanie ww. rabat.

Podkreślić należy również, że dwóch potencjalnych nabywców podpisało przedwstępne umowy sprzedaży domu w formie aktu notarialnego jeszcze przed wydaniem domu na cele najmu, a jeden z nich wpłacił przed podpisaniem umowy najmu zaliczkę na poczet kupna. Pozostałych trzech potencjalnych nabywców nie chciało podpisać umowy przedwstępnej jedynie ze względu na koszty notarialne.

Spółka zawiadomiła Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy ww. domów, w tym i tych 5 wynajmowanych, w latach 2008-2010, stopniowo. Wobec braku zastrzeżeń i uwag, po 14 dniach od złożenia ww. zawiadomienia budynki zostały - zgodnie z prawem budowlanym - przyjęte do użytkowania. Tym samym przyjęła je na stan wyrobów gotowych.

Dla wynajmowanych domów daty zakończenia budowy przedstawiają się następująco:

L.p. -Data zawiadomienia o zakończeniu budowy -Data zawarcia umowy najmu -Okres umowy najmu -Ilość lat między zawiadomieniem (+14 dni na uprawomocnienie) a zawarciem umowy najmu

Jak wynika z powyższego, za każdym razem dom był przekazany na cele mieszkaniowe po upływie znacznie powyżej 12 miesięcy od zakończenia jego budowy i przyjęciu ich do użytkowania.

Po zakończeniu budowy i oddaniu ww. domów do użytkowania, Spółka kwalifikuje je jako zapasy przeznaczone na sprzedaż i wykazuje w księgach jako wyroby gotowe. Natomiast przynależne do nich grunty wykazuje jako towary handlowe.

W uzupełnieniu z dnia 2 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

2. Przedmiotowe lokale będące przedmiotem wynajmu stanowią wyroby gotowe wytworzone przez Spółkę w celu sprzedaży (przeznaczone do sprzedaży) i nie są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Co więcej w związku z faktem, że nieruchomości te są produktami przeznaczonymi do sprzedaży nie jest określana ich wartość początkowa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, natomiast ich koszt wytworzenia przekracza 15.000 zł. Wskazane lokale ujęte są w bilansie Wnioskodawcy jako towary i stanowią aktywa obrotowe, w związku z czym nie są one ujęte jako środki trwałe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Spółka jest zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego VAT, określonych w art. 91 ustawy o VAT, przypadającego na lokale wynajęte, który został wcześniej odliczony przy nabyciu nakładów poniesionych w związku z ich budową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego VAT, określonych w art. 91 ustawy o VAT, przypadającego na lokale wynajęte, który został wcześniej odliczony przy nabyciu nakładów poniesionych w związku z ich budową.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa lub ustawa o VAT).

Ust. 1 ww. artykułu ustawy o VAT stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub ust. 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i ust. 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania - art. 91 ust. 8 ustawy.

W analizowanej sprawie kluczowe dla stwierdzenia zastosowania regulacji - w zakresie korekty - określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wybudowane przez dewelopera lokale są ewidencjonowane w księgach rachunkowych jako produkty gotowe, natomiast przynależny do nich grunt - w postaci udziału w prawie własności bądź też udziału w prawie użytkowania wieczystego - jako towar.

Ze względu na fakt, że Spółka już w fazie budowy była pewna co do finalnego przeznaczenia ww. domów, tj. przeznaczenie ich na sprzedaż, jako produktów gotowych. Co istotne przeznaczenie to nie zmieniło się pomimo ich czasowego wynajmu na rzecz przyszłych najemców. Ich obecne przeznaczenie na potrzeby sprzedaży potwierdza zarówno fakt ich dalszego oferowania, jako towaru handlowego, a przede wszystkim zapisy umów najmu, których dalszym etapem ma być zakup domów przez tymczasowych najemców.

Biorąc pod uwagę zapisy umowy najmu, które przewidują zakup lokalu i zaliczenie większości czynszu za najem na poczet ceny sprzedaży danego domu, a także nakłady znacznej wartości poniesione na ww. domy przez ich najemców, naturalną konsekwencją będzie ich późniejszy zakup. Zastosowane rozwiązanie w zakresie wynajmu nieruchomości jest związane wyłącznie z faktem, że potencjalni nabywcy nie posiadają czasowo środków lub też możliwości pozyskania środków na zakup ww. domów. Nie ma zatem wątpliwości, że sam wynajem ma charakter przejściowy i jest jedynie elementem transakcji zmierzającej do sprzedaży ww. domów stanowiących produkty gotowe Spółki.

W przypadku przejściowego najmu, nie następuje zmiana kwalifikacji przedmiotowych lokali w księgach rachunkowych. Nawet jeżeli pozostają one w majątku Spółki przez okres dłuższy niż rok, nie zmienia to ich docelowego przeznaczenia, dodatkowo potwierdzonego zarówno postępowaniem obu stron przyszłej transakcji kupna sprzedaży, jak i zapisami umowy najmu.

W związku z powyższym ze względu na fakt, że:

* domy nie stanowią środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki,

* ww. domy wynajmowane są przyszłym właścicielom, którzy już w treści zawartych umów wskazują na fakt potencjalnej chęci zakupu, a

* dotychczasowy czynsz najmu zostanie w 89% zaliczony na poczet ceny zakupu,

a zatem niewątpliwie stanowią produkt (towar) przeznaczony do sprzedaży i zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c ustawy o VAT, a więc na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, Spółka będzie obowiązana dokonać korekty podatku na zasadach określonych w art. 91 ust. 7c ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana. Przy czym korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zatem w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie wyjątek wskazany w zdaniu ostatnim. Wydanie do użytkowania, o którym mowa w ww. przepisie nastąpiło wraz z zakończeniem budowy ww. domów i przyjęciem ich do użytkowania. Pomiędzy zakończeniem budowy i przyjęciem na stan produktów gotowych w postaci ww. domów (wydanie do użytkowania), a ich przeznaczeniem na wynajem (przeznaczenie na cele działalności zwolnionej) oraz skutecznym wynajęciem na potrzeby mieszkalne w przypadku wszystkich z ww. domów upłynęło od 2 do nawet 5 lat, zatem w każdym przypadku przekroczony został okres 12 miesięcy, o którym mowa w zdaniu ostatnim art. 91 ust. 7c ustawy o VAT. Spółka nie ma zatem obowiązku dokonania korekty, ze względu na przekroczenie ww. okresu - 12 miesięcy.

Taki tok rozumowania znajduje potwierdzenie również w stanowiskach organów podatkowych, czego przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. ILPP1/443-1451/11-2/KG.

Podsumowując, Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nakładami poniesionymi na budowę ww. domów. W analizowanej sprawie zastosowanie znajduje bowiem regulacja art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c ustawy o VAT, jednak obowiązek dokonania korekty jest w tym przypadku wyłączony w związku z upływem ponad 12 miesięcznego okresu, od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary w postaci ww. domów do użytkowania.

Odpowiedź na postawione przez Spółkę pytanie brzmi zatem następująco:

W ocenie Spółki, w związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego VAT, określonych w art. 91 ustawy o VAT, przypadającego na lokale wynajęte, który został wcześniej odliczony przy nabyciu nakładów poniesionych w związku z ich budową.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - wybudował w latach 2007-2009 osiedle domów jednorodzinnych - 100 domów z czego większość sprzedał, a tylko w stosunku do 5 z tych niesprzedanych domów zawarł umowy najmu z opcją kupna. Jako że ww. domy wynajmowane były na cele mieszkalne, usługa ta zwolniona była z opodatkowania VAT. Najemcy tych domów zobowiązani byli/są do ich wykończenia, co jest kosztowne i pozwala Spółce być w przekonaniu, że najemcy kupią domy, w które zainwestowali znaczne kwoty.

Jednocześnie już w treści umów najmu Spółka zobowiązuje się do sprzedaży ww. domów na rzecz najemcy. Ponadto Spółka udziela ww. najemcy rabatu w wysokości 89% kwoty zapłaconej w ramach czynszu najmu, który to następnie zarachowuje na poczet ceny domu.

Spółka zawiadomiła Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy ww. domów, w tym i tych 5 wynajmowanych, w latach 2008-2010, stopniowo. Wobec braku zastrzeżeń i uwag, po 14 dniach od złożenia ww. zawiadomienia budynki zostały - zgodnie z prawem budowlanym - przyjęte do użytkowania. Tym samym przyjęła je na stan wyrobów gotowych.

Po zakończeniu budowy i oddaniu ww. domów do użytkowania, Spółka kwalifikuje je jako zapasy przeznaczone na sprzedaż i wykazuje w księgach jako wyroby gotowe. Natomiast przynależne do nich grunty wykazuje jako towary handlowe.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe lokale będące przedmiotem wynajmu stanowią wyroby gotowe wytworzone przez Spółkę w celu sprzedaży i nie są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. W związku z faktem, że nieruchomości te są produktami przeznaczonymi do sprzedaży nie jest określana ich wartość początkowa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, natomiast ich koszt wytworzenia przekracza 15.000,00 zł. Wskazane lokale ujęte są w bilansie Wnioskodawcy jako towary i stanowią aktywa obrotowe, w związku z czym nie są one ujęte jako środki trwałe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku do zastosowania korekty podatku naliczonego przypadającego na wynajęte domy (lokale), który został wcześniej odliczony przy nabyciu nakładów w związku z ich budową.

Zatem jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w latach 2007-2009 poczynił inwestycję polegającą na budowie domów jednorodzinnych, z zamiarem ich sprzedaży. Finalnie Zainteresowany wybudował 100 domów z czego większość sprzedał, a tylko w stosunku do 5 z tych niesprzedanych domów zawarł umowy najmu z opcją kupna. Ww. domy wynajmowane były na cele mieszkalne, w związku z czym usługa ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co oznacza, że w tej sytuacji odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. Jednocześnie należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca budował ww. domy z przeznaczeniem na sprzedaż, to zgodnie z obowiązującą zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, w momencie nabycia towarów i usług, które z założenia miały służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, tj. sprzedaży Zainteresowany dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Należy wskazać, że w trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma jednak charakter prognozowany i planowany. Ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku w oparciu o faktyczne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty, stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania inwestycji, determinuje prawo do jego odliczenia.

Zatem w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia (zwolnione), zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania - art. 91 ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, że ze zmianą przeznaczenia towaru lub usługi mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca budował domy jednorodzinne w ramach działalności gospodarczej z przeznaczeniem do sprzedaży i większość domów zostało sprzedanych. Jeżeli zatem przez cały okres budowy Wnioskodawca planował przeznaczyć domy do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, to Wnioskodawcy na etapie budowy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca z tego prawa skorzystał i takiego odliczenia dokonał.

W sytuacji natomiast, gdy po wybudowaniu i przejęciu do użytkowania 5 domów zostało przeznaczonych na wynajem na cele mieszkaniowe, który to najem - jak wskazał Wnioskodawca - stanowi czynność zwolnioną od podatku, to należy uznać, że nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. domów jednorodzinnych.

Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie całej inwestycji do czynności opodatkowanych, ale następnie jako rozwiązanie czasowe przyjął, że kilka domów będzie przedmiotem czynności zwolnionych (najem).

Zmiana przeznaczenia tych budynków (polegająca na przeznaczeniu ich do wykorzystywania do wykonywania czynności zwolnionych od podatku) powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczeń i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustalenia jedynie wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, będzie miał zastosowanie w analizowanej sprawie.

Należy wyjaśnić, że w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 7a ustawy, odnosi się on bowiem do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, co jak wynika z wniosku, nie ma miejsca w przedmiotowej sytuacji.

Nie znajdzie też zastosowania art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c ustawy.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy, stanowi że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W ww. art. 91 ust. 7a ustawy jest natomiast mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Tak więc ww. art. 91 ust. 7b ustawy, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych, i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie że dotyczy towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości te (domy) są produktami przeznaczonymi do sprzedaży (wyroby gotowe - towary handlowe) i nie jest określana ich wartość początkowa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, natomiast ich koszt wytworzenia przekracza 15.000 zł.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sytuacji nie znajdzie też zastosowania art. 91 ust. 8 ustawy, ponieważ regulacja ta ma zastosowanie m.in. do towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, który to środek trwały nie został jeszcze oddany do użytkowania, zatem zmiana przeznaczenia wytworzonego towaru nastąpiła przed oddaniem go do użytkowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7d ustawy. Przepis ten reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

Na tle powyższego należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji towary i usługi wykorzystane do wytworzenia domów, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, zostały przez niego wykorzystane niezgodnie z zamiarem ich nabycia, tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT (najem domów), zamiast do czynności opodatkowanych podatkiem (sprzedaż domów). W konsekwencji zmiana przeznaczenia 5 domów nastąpiła - jak wskazał Wnioskodawca - po oddaniu ich do użytkowania, ponieważ domy były przekazane na cele mieszkaniowe po zakończeniu ich budowy i przyjęciu ich do użytkowania.

Zatem Wnioskodawca po wybudowaniu przedmiotowych domów jednorodzinnych i oddaniu ich do użytkowania nie wykorzystał ich do żadnej czynności opodatkowanej. Pierwszą czynnością, której faktyczne budynki posłużyły była czynność zwolniona od podatku - najem.

W związku z powyższym korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy. Należy zaznaczyć, że ww. przepis nie wskazuje ograniczenia czasu korekty do 12 miesięcy od wydania towarów lub usług do użytkowania.

Podsumowując, Spółka jest/będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT, przypadającego na wynajęte domy jednorodzinne (lokale), który został wcześniej odliczony przy nabyciu nakładów poniesionych w związku z ich budową, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.