ILPP1/443-337/13-5/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z utrzymaniem przystanków - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z utrzymaniem przystanków. Wniosek uzupełniono w dniu 24 lipca 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina "A" (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Dnia 25 lutego 2013 r., na podstawie art. 15 ust. 2 oraz art. 16 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 i Nr 228, poz. 1368), Rada Miasta, jako organ stanowiący Gminy, podjęła uchwałę w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych, warunków i zasad korzystania z nich oraz ustalenia stawki opłaty za korzystanie z przystanków, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina (dalej: Uchwała). Wykonanie uchwały powierzono Burmistrzowi Gminy.

Przedmiotowa Uchwała dotyczy dwóch przystanków komunikacyjnych (dalej: przystanki) będących własnością Gminy, przy czym jeden znajduje się w pasie drogowym, a jeden poza pasem drogowym. W przyszłości, identyczną uchwałą mogą zostać objęte kolejne przystanki na terenie Gminy.

W drodze powyższej Uchwały określono, iż warunkiem korzystania przez operatora lub przewoźnika z przystanków jest zawarcie z Gminą, na wniosek operatora lub przewoźnika, umowy. Przedmiotowy wniosek będzie zawierać rozkład jazdy wraz z wykazem obsługiwanych przystanków komunikacyjnych oraz kserokopię zezwolenia na wykonywanie regularnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym.

W przedmiotowej Uchwale podjęto postanowienia, iż za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, będą pobierane opłaty w wysokości 0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku.

Gmina powyższe czynności odpłatnego udostępniania przystanków operatorom i przewoźnikom zamierza dokumentować fakturami VAT, w których to kwota 0,05 zł będzie kwotą brutto. Gmina planuje wykazywać powyższe czynności w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją przystanków. Ponadto Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem przystanków, tj. na utrzymanie czystości, oświetlenie, drobne remonty, etc. Powyższe wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W piśmie z dnia 22 lipca 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, iż:

1. wniosek dotyczy dwóch przystanków komunikacyjnych - w W. i R. Wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na przystanek w W. będą, zdaniem Gminy, związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT (tekst jedn.: z pobieraniem odpłatności od przewoźników za zatrzymanie się na tym przystanku, co zostało potwierdzone w wydanej dla Gminy interpretacji o sygn. ILPP1/443-337/13-3/JSK), jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (za które Gmina uznaje nieodpłatne udostępnienie wskazanego przystanku na rzecz zatrzymującego się na nim autobusu szkolnego, dowożącego dzieci do szkoły; obowiązek dowozu dzieci do szkół został sformułowany względem Gminy w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty).

Natomiast wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na przystanek w R. będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT (tekst jedn.: z pobieraniem odpłatności od przewoźników za zatrzymanie się na tym przystanku, co zostało potwierdzone w wydanej dla Gminy interpretacji o sygn. ILPP1/443-337/13-3/JSK),

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z utrzymaniem przystanków.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z utrzymaniem przystanków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu odpłatnego udostępniania przystanków Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umów zawieranych pomiędzy Gminą a przewoźnikami. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy, usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, Gmina, która w związku z zawieraniem umów o udostępnianie przystanków, będzie działać w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi na przystanki wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług odpłatnego udostępniania przystanków. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na ich budowę, nie powstałby przedmiot świadczenia i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług. Również wydatki ponoszone na utrzymanie przystanków będą ściśle związane ze świadczoną usługą. Udostępnianie przystanków np. zaniedbanych, zniszczonych byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W związku z tym, iż w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Zainteresowany wskazał, że wydatki inwestycyjne dotyczące przedmiotowych przystanków, w odniesieniu do których Gmina wnioskuje o odliczenie, będą dopiero ponoszone, w niniejszej interpretacji indywidualnej zawarto rozstrzygnięcie wyłącznie w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem ww. dwóch przystanków oraz wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją przystanków, które Gmina dopiero zamierza ponieść.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dnia 25 lutego 2013 r. Rada Miasta, jako organ stanowiący Gminy, podjęła uchwałę w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych, warunków i zasad korzystania z nich oraz ustalenia stawki opłaty za korzystanie z przystanków, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina. Przedmiotowa Uchwała dotyczy dwóch przystanków komunikacyjnych będących własnością Gminy, przy czym jeden znajduje się w pasie drogowym, a jeden poza pasem drogowym. W drodze powyższej Uchwały określono, iż warunkiem korzystania przez operatora lub przewoźnika z przystanków jest zawarcie z Gminą, na wniosek operatora lub przewoźnika, umowy. W przedmiotowej Uchwale podjęto postanowienia, iż za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, będą pobierane opłaty w wysokości 0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku.

Gmina powyższe czynności odpłatnego udostępniania przystanków operatorom i przewoźnikom zamierza dokumentować fakturami VAT, w których to kwota 0,05 zł będzie kwotą brutto. Gmina planuje wykazywać powyższe czynności w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją przystanków. Ponadto Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem przystanków, tj. na utrzymanie czystości, oświetlenie, drobne remonty, etc. Powyższe wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na przystanek w W. będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z pobieraniem odpłatności od przewoźników za zatrzymanie się na tym przystanku, jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, za które Gmina uznaje nieodpłatne udostępnienie wskazanego przystanku na rzecz zatrzymującego się na nim autobusu szkolnego, dowożącego dzieci do szkoły.

Natomiast wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na przystanek w R. będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z pobieraniem odpłatności od przewoźników za zatrzymanie się na tym przystanku.

Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania przedmiotowych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, a mianowicie do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Przed podjęciem wymienionej we wniosku uchwały przedmiotowe przystanki były wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina udostępniała je bowiem nieodpłatnie na rzecz wszelkich przewoźników - zarówno prywatnych/komercyjnych, jak i przewoźnika szkolnego - w przypadku przystanku w W. Przystanki wskazane we wniosku, Gmina wykorzystywała do wykonywania nieodpłatnie czynności z zakresu zadań własnych Gminy i traktowała jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina będzie ponosiła w przyszłości wydatki inwestycyjne w odniesieniu do przystanków, co do których wnioskuje o odliczenie (dotychczas Gmina nie ponosiła takich wydatków). Gmina nie zamierza zmieniać koncepcji polegającej na pobieraniu odpłatności od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach w okresie kilku najbliższych lat.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy po zawarciu z operatorami lub przewoźnikami umów odpłatnego udostępnienia przystanków Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z utrzymaniem przystanków.

W tym miejscu wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2013 r. o sygn. ILPP1/443-337/13-2/JSK stwierdzono, iż czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę przystanków będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, należy przeanalizować, czy ww. odpłatne udostępnienie przystanków na podstawie umów cywilnoprawnych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu przystanków na podstawie umów cywilnoprawnych operatorom lub przewoźnikom. Wyjątek stanowi zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Stosownie do treści ww. przepisu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie odpłatnego udostępnienia przystanków na podstawie umów cywilnoprawnych, ponieważ nie zostały wymienione jako zwolnione lub opodatkowane obniżoną stawką podatku, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż jeden z przystanków jest przez Gminę wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie przystanku na podstawie umowy cywilnoprawnej), natomiast drugi z nich do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatne udostępnienie przystanku na podstawie umowy cywilnoprawnej), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne wskazanego przystanku na rzecz zatrzymującego się na nim autobusu szkolnego dowożącego dzieci do szkoły).

Jednakże, jak wskazał Zainteresowany, Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania przedmiotowych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, a mianowicie do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: " (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

W związku z powyższym należy zaznaczyć, iż wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem przystanku w R. Zainteresowany będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, bowiem przystanek ten - jak twierdzi Wnioskodawca - jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej).

Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem przystanku w W. wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej), jak i do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatne udostępnienie przystanku na rzecz zatrzymującego się na nim autobusu szkolnego dowożącego dzieci do szkoły), należy wskazać, iż z uwagi na brak - jak twierdzi Wnioskodawca - możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegajacej opodatkowaniu VAT, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych dotyczących przedmiotowych przystanków oraz bieżących wydatków związanych z ich utrzymaniem, poniesionych od momentu wdrożenia odpłatnego udostępnienia ww. przystanków na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Wskazać należy, iż w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykorzystania przedmiotowych przystanków, tj. do działalności opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z utrzymaniem przystanków. Natomiast kwestia dotycząca uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę przystanków za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2013 r. nr ILPP1/443-337/13-2/JSK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.