ILPP1/443-334/10-3/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 17 marca 2010 r., do Biura KIP w Lesznie 22 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2010 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 25 marca 2010 r., do Biura KIP w Lesznie 1 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy stronami konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy stronami konsorcjum. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 marca 2010 r. o aktualny odpis KRS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 lipca 2009 r. Wnioskodawca (dalej jako "E", "Spółka") podpisał umowę konsorcjalną w celu ubiegania się wspólnie z innymi podmiotami o realizację zamówienia publicznego prowadzonego przez G., dotyczącego zadania (zwanego dalej "Projektem").

Umowa konsorcjaIna została podpisana przez Spółkę z czterema partnerami wchodzącymi w skład konsorcjum ("Konsorcjum"), tj. z:

Dalej jako: "Strony" Konsorcjum.

W dniu 3 września 2009 r. Konsorcjum podpisało ze Skarbem Państwa - G. ("Zamawiający") kontrakt w sprawie realizacji Projektu.

Zasady współpracy pomiędzy Stronami Konsorcjum zostały zdefiniowane w Porozumieniu Wykonawczym ("Porozumienie"), które zastąpiło powyższą Umowę Konsorcjalną. Na jego mocy, Strony zobowiązały się wykonać wszelkie zobowiązania wynikające z kontraktu zawartego z Zamawiającym oraz wspólnie zrealizować wszelkie wynikające z niego roboty, usługi i dostawy.

Konsorcjum - ogólne zasady funkcjonowania:

Rozliczenie Konsorcjum:

Przykładowe Rozliczenia Konsorcjum:

W celu lepszego zobrazowania wzajemnych rozliczeń, Spółka przedstawia poniżej przykładowe, hipotetyczne rozliczenie przychodów/kosztów Stron w ramach Konsorcjum za 1 miesiąc:

W opinii Spółki, podział kosztów i przychodów z tytułu działalności ww. podmiotów w ramach Konsorcjum powinien wyglądać następująco:

A. jako Lider Konsorcjum wykazuje w księgach Konsorcjum za dany miesiąc Koszty Konsorcjum w wysokości 800 (suma kwot wymienionych w pkt (a), (b) i (c) powyżej) oraz przychód Konsorcjum w wysokości 1000 (kwota z pkt (d) powyżej). W celu dokonania podziału ww. kosztów Konsorcjum i przychodów, A. działając jako Lider Konsorcjum dokona następujących operacji księgowych:

Podsumowując:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Charakter prawny umowy konsorcjalnej.

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Powołany przepis przewiduje, że "Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego".

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy z zakresu prawa zamówień publicznych. Umowa taka, poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę o zamówieniach publicznych, zwykle określa także zasady, na jakich strony umowy uczestniczą w zyskach i stratach konsorcjum.

Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego konsorcjum zostało powołane - bowiem celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólne zadanie objęte porozumieniem.

2. Podział wyniku finansowego pomiędzy strony konsorcjum.

Choć przepisy podatkowe nie odnoszą się bezpośrednio do sposobu opodatkowania umowy konsorcjum, to charakter ekonomiczny takiej umowy odzwierciedlają regulacje z zakresu ustawy o p.d.o.p. dotyczące wspólnego przedsięwzięcia.

Zagadnienie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów o wspólnym przedsięwzięciu reguluje art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustawa o p.d.o.p., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Podobne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Udział konsorcjantów w przychodach i kosztach, a w konsekwencji, w zyskach lub stratach konsorcjum, określa zawarta przez nich umowa. Udział w przychodach i kosztach może być różny, o ile umowa zawiera odpowiednie postanowienia w tej kwestii. Dopiero w przypadku braku uregulowań umownych ma zastosowanie domniemanie równego udziału w przychodach i kosztach wynikające z art. 5 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z zasadami dotyczącymi rozliczania kosztów i przychodów wyrażonymi w art. 5 ustawy o p.d.o.p. uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia zarówno koszty jak i przychody dzielą proporcjonalnie do udziału w tym przedsięwzięciu i łączą je z przychodami i kosztami z innych źródeł. Z uwagi na powyższe uznać należy, że dla każdego z konsorcjantów, wynagrodzenie należne od zamawiającego ("klienta" konsorcjum) jest zaliczane do przychodów tylko w takiej części, jak określa to umowa konsorcjum. Podobne zasady dotyczą alokacji kosztów ponoszonych przez konsorcjum.

Powyższe wnioski oraz kwalifikacja dochodu uzyskanego przez członków konsorcjum jako "dochodu ze wspólnego przedsięwzięcia" znajdują potwierdzenie w praktyce podatkowej, tj. przykładowo w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-96/09/MO.

3. Zakres opodatkowania na podstawie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Innymi słowy, aby dane zdarzenie mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić "odpłatną dostawę towarów" lub "odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powołanego przepisu, dla uznania, że dane zdarzenie ma charakter opodatkowanej "usługi", kluczowe jest zdefiniowanie natury świadczenia, realizowanego przez podatnika. które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W przeciwnym razie, w braku takiego świadczenia, nie można bowiem mówić o jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższy wniosek potwierdza brzmienie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są co do zasady obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

4. Zastosowanie ww. przepisów do sytuacji Spółki.

Spółka jest podatnikiem podatku VAT, jednakże nie wszystkie prowadzone przez nią rozliczenia w wykonaniu Porozumienia mają charakter dokonania sprzedaży. Przeciwnie, w opinii Spółki:

nie stanowi żadnej z czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT. Wspomniane rozliczenia (alokacje) stanowią jedynie przepływy gotówkowe (lub zapisy rachunkowe), których celem jest zrealizowanie ustalonych pomiędzy Stronami Konsorcjum procentowych Udziałów w kosztach oraz przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest Konsorcjum. Tym samym, żadna z ww. alokacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, takie alokacje nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, ale innymi dokumentami księgowymi.

5. Wnioski w zakresie pytania 1.

Rozwijając powyższy wniosek, w odniesieniu do sposobu rozliczenia Kosztów Konsorcjum, Spółka podsumowuje co następuje:

Podobne wnioski Spółka sformułowała w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej oraz sposobu dokumentowania operacji podziału przychodu osiąganego przez Konsorcjum pomiędzy Strony Konsorcjum:

W uzupełnieniu powyższego uzasadnienia prawnego, Spółka powołuje się na następujące interpretacje:

* z dnia 29 maja 2009 r., sygn. ILPB1/415-485/09-4/IM,

* z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1649/08-2/AS,

* z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-97/09/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł wraz z innymi podmiotami gospodarczymi umowę konsorcjum.

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 z późn. zm.), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika - art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności - art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Konsorcjum, jeśli wolą jego uczestników nie jest powołanie np. w formie spółki osobowej, nie jest żadnym z podmiotów wskazanych w ustawie. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. A zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od zapisów umowy zależy, czy członkowie konsorcjum świadczą usługi na rzecz Lidera i mają obowiązek wystawić faktury VAT, czy usług tych nie świadczą i nie mają prawa wystawić faktur. Zauważyć trzeba, że umowy należy oceniać nie według nazwy, a według zapisów, które regulują wzajemne prawa i obowiązki stron umowy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum, w której jest Partnerem. W umowie tej ustalono, iż Lider będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonywanych przez Konsorcjum w zakresie Projektu. Faktury będą wystawiane przez Lidera na rzecz Zamawiającego po wykonaniu poszczególnych etapów Projektu zgodnie z odrębnymi ustaleniami. W celu rozliczenia robót wykonywanych przez Strony na rzecz Konsorcjum w ramach realizacji Projektu, Partnerzy wystawią na Lidera Konsorcjum odpowiednie faktury VAT. Część robót alokowana do Lidera zostanie rozliczona przez Lidera we własnym zakresie.

Trzech z pięciu partnerów w ramach Konsorcjum rozlicza się między sobą, bowiem te podmioty dzielą między siebie "zyski" i "straty", które wystąpią przy ostatecznym rozliczeniu rachunków Konsorcjum, poprzez odpowiednią alokację przychodów i kosztów realizowanych w ramach Konsorcjum, w trakcie prowadzenia Projektu.

W szczególności, ww. podmioty dzielą między siebie koszty prowadzenia Projektu obciążające Konsorcjum, tj. koszty robót wykonywanych przez partnerów na rzecz Konsorcjum w ramach realizacji Projektu wynikające z wystawionych przez te podmioty faktur VAT oraz koszty wykonywania tzw. czynności wspólnych dotyczących Konsorcjum, tj. czynności określonych w Porozumieniu, w skład których wchodzą koszty projektu, robót branżowych oraz innych prac ponoszonych przez Konsorcjum związanych z realizacją Projektu. Lider Konsorcjum będzie dokonywał comiesięcznej alokacji przychodów i kosztów dotyczących Projektu pomiędzy Strony Konsorcjum dla celów rachunkowych i podatkowych. Dokonana przez Lidera alokacja będzie podstawą dla określenia poziomów zysku/straty za dany okres rozliczeniowy przez każdą ze Stron. Podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerami ma się odbywać w odpowiedniej proporcji, która stanowi udział ww. podmiotów w przychodach i kosztach Konsorcjum (bez dwóch spółek).

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Partnerami a Liderem dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum jak również dokonywania podziału przychodów w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.

Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zasad ustalania przychodów i kosztów w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.