ILPP1/443-330/13-2/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży działki niezabudowanej oraz wystawienia faktury korygującej do faktur zaliczkowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży działki niezabudowanej oraz wystawienia faktury korygującej do faktur zaliczkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"Spółka nasza zamierza sprzedać działkę oznaczoną w ewidencji gruntów jako grunt rolny. Nie ma na moment sprzedaży planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w miejscu położenia przedmiotowej działki. Istnieje natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w którym ten obszar jest przewidziany pod działalność AG (czyli możliwość jakiejś tam w przyszłości zabudowy).

Nasze pytanie: czy sprzedaż ww. działki jest objęta 23% stawką VAT; czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest z tego podatku zwolniona..." takie zapytanie dotyczyło interpretacji nr ILPP1/443- (...) otrzymanej przez Wnioskodawcę.

Do sprzedaży w sensie przeniesienia prawa własności, czy wydania przedmiotu umowy do użytkowania nie doszło jeszcze, Spółka z klientem podpisała przedwstępny akt notarialny, w którym zobowiązała się za określonym wynagrodzeniem zapłaconym w 24 ratach do finalnej sprzedaży przedmiotowej działki. Zgodnie z przedwstępnym aktem notarialnym co miesiąc Zainteresowany wystawiał klientowi fakturę VAT na kolejną ratę płatności (takie stanowisko potwierdzała otrzymana interpretacja).

Wnioskodawca nadmienia, że do chwili obecnej nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa działka, ani nie zostały wydane warunki zabudowy.

Klient jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak Spółka ma postępować po dniu 1 kwietnia 2013 r. w świetle zmiany definicji terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę oraz posiadanej interpretacji. Jak rozliczyć faktyczną sprzedaż w momencie przeniesienia prawa własności jeżeli sytuacja z punktu zagospodarowania przestrzennego nie ulegnie zmianie. Jeśli sprzedaż miałaby być wtedy zwolniona od podatku VAT to co z dotychczas wystawionymi fakturami VAT na raty zaliczkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, do momentu uiszczenia ostatniej raty z tytułu wstępnego aktu notarialnego mimo zmiany definicji terenów budowlanych, należy - zgodnie z posiadaną interpretacją - wystawiać na kolejne raty do zapłaty klientowi faktury VAT ze stawką 23%, a jeśli na moment zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nic się nie zmieni w stanie urbanistycznym przedmiotowej działki, potraktować to jako sprzedaż gruntu zwolnionego od VAT i w miesiącu sprzedaży dokonać jednorazowej korekty podatku VAT od wcześniej wystawionych faktur na raty zaliczkowe. Czynność sprzedaży podlegać wówczas będzie podatkowi od czynności cywilno-prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., nadanym art. 1 pkt 34 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, iż zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ponadto, definicję terenów budowlanych ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 33, który został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzecie ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. i obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2013 r. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do dnia 31 marca 2013 r., wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych.

Wskazać jednocześnie należy, iż kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę oznaczoną w ewidencji gruntów jako grunt rolny. Do sprzedaży w sensie przeniesienia prawa własności, czy wydania przedmiotu umowy do użytkowania nie doszło jeszcze, Spółka z klientem podpisała przedwstępny akt notarialny, w którym zobowiązała się za określonym wynagrodzeniem zapłaconym w 24 ratach do finalnej sprzedaży przedmiotowej działki. Zgodnie z przedwstępnym aktem notarialnym, co miesiąc Zainteresowany wystawiał klientowi fakturę VAT na kolejną ratę płatności. Wnioskodawca nadmienia, że do chwili obecnej nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa działka, ani nie zostały wydane warunki zabudowy. Klient jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT.

Podkreślić należy, iż analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, działka mająca być przedmiotem sprzedaży nie posiada opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również decyzji o warunkach zabudowy.

Wobec powyższego wskazać należy, iż sprzedaż wskazanej działki niezabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wyjaśniono bowiem powyżej, przedmiotowa regulacja zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przesłanka ta w niniejszej sprawie zostanie spełniona, gdyż działka mająca być przedmiotem dostawy nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie wydano względem niej decyzji o warunkach zabudowy. Nie może być ona zatem uznana - w świetle obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 2 pkt 33 ustawy - za teren budowlany. Skutkiem powyższego, przedmiotową działkę należy traktować jako teren niezabudowany inny niż teren budowlany, a jej sprzedaż - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika także, że zgodnie z przedwstępnym aktem notarialnym, co miesiąc Zainteresowany wystawiał klientowi fakturę VAT ze stawką 23% na kolejną ratę płatności. Spółka ma wątpliwości jak należy postępować po dniu 1 kwietnia 2013 r. w świetle zmiany definicji terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę oraz jak rozliczyć faktyczną sprzedaż w momencie przeniesienia prawa własności jeżeli sytuacja z punktu zagospodarowania przestrzennego nie ulegnie zmianie.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 106 ust. 8 ustawy, w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Jak stanowi § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

Natomiast, stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

W świetle § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Przepis § 13 ust. 8 rozporządzenia stwierdza, iż faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Na mocy § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

Stosownie do treści § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd też kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Zaznaczyć również należy, iż przepisy prawa podatkowego w przypadku błędów w wystawionych wcześniej fakturach nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Na takiej fakturze powinny być podane jednak wszystkie informacje wymagane przepisami, tj. zgodne z powołanymi przepisami rozporządzenia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że cytowane przepisy zezwalają na wystawienie faktury korygującej w przypadku pomyłki w stawce podatku w okolicznościach wskazanych w opisanym zdarzeniu przyszłym. Zatem, wystawienie faktur zaliczkowych z wykazaną stawką podatku w wysokości 23% dla sprzedaży towaru (tekst jedn.: działki niezabudowanej), który w chwili dostawy będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, będzie stanowiło podstawę do wystawienia faktury korygującej należny podatek.

Wskazać ponadto należy, iż do momentu uiszczenia ostatniej raty z tytułu wstępnego aktu notarialnego, mimo zmiany definicji terenów budowlanych, Wnioskodawca winien wystawiać faktury dokumentujące wpłacane przez klienta kolejne raty ze stawką 23%.

Natomiast, jeśli do momentu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nie ulegnie zmianie stan urbanistyczny przedmiotowej działki, w związku z czym dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, Zainteresowany będzie miał prawo wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą do wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych - spełniającą wymogi § 14 rozporządzenia - i zastosować zwolnienie od podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż dostawa opisanej działki niezabudowanej, przy braku ważnego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym nieruchomość gruntowa się znajduje oraz braku aktualnych decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej działki, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany. Zatem, Spółka będzie mogła wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą do wcześniej wystawionych faktur VAT potwierdzających otrzymanie zaliczek na poczet tej transakcji. Zauważyć ponadto należy, iż w przypadku gdy faktury zaliczkowe nie będą obejmowały całej należności za dostawę, po jej dokonaniu może wystąpić obowiązek wystawienia faktury końcowej na różnicę.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii podlegania czynności sprzedaży opisanej działki budowlanej podatkowi od czynności cywilno-prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.