ILPP1/443-327/14-2/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Nadleśnictwa, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy sposób garażowania samochodów służbowych przez Wnioskodawcę upoważnia Zainteresowanego do odliczania VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy sposób garażowania samochodów służbowych przez Wnioskodawcę upoważnia Zainteresowanego do odliczania VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) Lasy Państwowe, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, nadleśnictwa jako jednostki organizacyjne wchodzą w skład Lasów Państwowych, natomiast na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, nadleśniczy reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania.

W wyniku wprowadzonych z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian w sprawie zasad odliczania i rozliczania podatku VAT odnośnie wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, w nawiązaniu do:

zgodnie z pismem Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych z dnia 3 kwietnia 2014 r. informującym, że jednostki Lasów Państwowych korzystają z samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, Nadleśnictwo (dalej również Zainteresowany, Wnioskodawca) - w myśl art. 86a ust. 12 - w dniu 7 kwietnia zgłosiło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o posiadanych samochodach. W myśl art. 86a ust. 6 i 7 założyło stosowną ewidencję przebiegu pojazdu i zaczęło odliczać w 100% VAT od wszystkich zakupów dotyczących pojazdów.

W związku z powyższym i w wyniku powstałych niejasności oraz wątpliwości Nadleśnictwo występuje o interpretację indywidualną dotyczącą poniżej przedstawionej sprawy:

Nadleśnictwo wykorzystuje swoje pojazdy samochodowe do wielu działań związanych z gospodarką leśną. Szczególną rolę pojazdy samochodowe odgrywają w:

Ponadto leśniczy ds. łowieckich organizuje i nadzoruje prace związane z uprawą i pielęgnacją poletek łowieckich, utrzymaniem buchtowisk, nęcisk, gromadzeniem karmy na potrzeby gospodarki łowieckiej, prowadzi obserwacje zwierzyny i monitoruje poziom powodowanych szkód, szacuje szkody od zwierzyny w uprawach i płodach rolnych, nadzoruje przestrzeganie poleceń wydawanych przez rejonowego lekarza weterynarii w związku ze stwierdzeniem przypadku występowania wścieklizny na terenie obwodów łowieckich administrowanych przez Nadleśnictwo, współpracuje ze służbami weterynaryjnymi w zakresie zwalczania chorób zwierzyny, ustala liczebność zwierzyny oraz jej strukturę wiekową i płciową poprzez metodycznie odpowiednią inwentaryzację, organizuje i wykonuje odstrzał zwierzyny zgodnie z obowiązującym Rocznym Planem Łowieckim, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o ochronie zwierząt jest zobligowany w uzasadnionych przypadkach do bezzwłocznego uśmiercenia, w celu zakończenia cierpień zwierzęcia - zwierząt poszkodowanych w kolizjach komunikacyjnych na drogach przebiegających przez teren OHZ.

Pojazdy samochodowe przez wspomniane powyżej komórki organizacyjne wykorzystywane są w szczególnych warunkach i wymagają innego niż siedziba Nadleśnictwa miejsca garażowania. Oba opisane przypadki wymagają garażowania samochodów w miejscu zamieszkania obsługujących je pracowników.

W myśl § 4 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe zawartego dnia 29 stycznia 1998 r. wraz z dodatkowymi protokołami, miejscem pracy Straży Leśnej jest teren Nadleśnictwa, a dla leśniczego ds. łowieckich jest teren leśnictwa wskazanego w umowie o pracę.

W obu omawianych przypadkach samochody garażowane są w miejscu zamieszkania użytkowników. Z tym, że miejsce garażowania samochodu Straży Leśnej znajduje się 20 metrów poza obszarem Nadleśnictwa - w miejscu zamieszkania komendanta Straży Leśnej. Samochód leśniczego ds. łowieckich garażowany jest na terenie Ośrodka Hodowli Zwierzyny usytuowanego w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa (OHZ) w miejscu zamieszkania pracownika.

W opisanej sytuacji niezasadnym jest wyznaczenie miejsca garażowania samochodów w siedzibie Nadleśnictwa odległej od miejsca zamieszkania sprawujących swoje obowiązki strażników leśnych i leśniczego ds. łowieckich o kilkanaście kilometrów. Takie działanie utrudniłoby pracę, a w skrajnych przypadkach uniemożliwiłoby wykonywanie w sposób prawidłowy powierzonych im obowiązków.

W związku z tym zasadnym pozostaje garażowanie w miejscu zamieszkania i - zdaniem Nadleśnictwa - spełnione są obiektywne warunki do zabezpieczenia używania samochodów tylko do celów działalności gospodarczej.

W ślad za znowelizowanymi przepisami oraz wyjaśnieniami umieszczonymi na stronie www.finanse.mf.gov.pl/vat/wyjasnienia-i-komunikaty, fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej rozpatrywany jest co do zasady wyłącznie w kategoriach obiektywnych, tj. badana jest możliwość użytku danego pojazdu do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (przede wszystkim prywatnych) - jeżeli taka możliwość istnieje pojazd co do zasady nie będzie mógł być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Podobnie jak za wykorzystywanie mieszane należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów " mieszanych".

Garażowanie więc pojazdów w miejscu zamieszkania wspomnianych powyżej pracowników mimo, że - zdaniem Nadleśnictwa - jest uzasadnione, może być odebrane przez Urząd Skarbowy jako naruszenie art. 86a ustawy o VAT, dotyczącego wykorzystywania pojazdów samochodowych tylko do działalności gospodarczej.

W myśl art. 86a ust. 4, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W celu zagwarantowania przestrzegania powyższego przepisu Nadleśnictwo w dniu 1 kwietnia 2014 r. wprowadziło do stosowania Zarządzenie w sprawie użytkowania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej oraz zasad wykorzystania samochodów prywatnych do celów służbowych w Nadleśnictwie, które zawiera Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej dla użytkowników będących pracownikami oraz stosowne ewidencje przebiegu pojazdu zawierające wymogi opisane w art. 86a ust. 7.

Spełnione zostały więc wymogi art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i w kategoriach obiektywnych, zdaniem Nadleśnictwa, można dokonywać pełnego odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków dotyczących wspomnianych powyżej pojazdów.

Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki praktyczny sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo można tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów np. przez pracowników.

Nadleśnictwo użyło więc wszelkich dostępnych środków, aby zagwarantować używanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej. Wprowadzony regulamin szczegółowo opisuje zasady używania samochodów służbowych oraz konsekwencje za ich naruszenie.

Mimo, że garażowanie samochodów jest poza siedzibą Nadleśnictwa to jednak zasadność ich używania i specyfika pracy pracowników z nich korzystających uzasadniają i potwierdzają przyjęte założenia i w pełni respektują wprowadzone art. 86a ustawy o VAT zmiany.

Wprawdzie w myśl wyjaśnień zamieszczonych na stronach www Ministerstwa Finansów, okolicznościami potwierdzającymi brak używania możliwości pojazdu do użytku prywatnego może być przykładowo: obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa pojazdów używanych przez pracowników, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa, nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS, to działania i obowiązki służbowe opisanych powyżej pracowników Lasów Państwowych pozwalają sądzić - zdaniem Wnioskodawcy - że wszystkie przesłanki zostały spełnione i Nadleśnictwo może odliczać VAT w pełnej wysokości od wszelkich zakupów związanych z użytkowanymi samochodami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy garażowanie samochodów służbowych w opisanych powyżej sytuacjach spełnia wymogi znowelizowanych z dniem 1 kwietnia 2014 r. przepisów i upoważnia Nadleśnictwo do odliczania 100% VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem.

2. Czy zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT istnieje możliwość zmiany wykorzystywania pojazdów samochodowych z wyłącznie do działalności gospodarczej do mieszanej lub odwrotnie z mieszanej do służącej wyłącznie działalności gospodarczej nieograniczoną ilość razy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Nadleśnictwa, specyfika pracy opisanych we wniosku pracowników użytkujących samochody służbowe nie pozwala na garażowanie ich w miejscu siedziby Nadleśnictwa.

Forma i zakres pełnionych przez Straż Leśną oraz leśniczego ds. łowieckich obowiązków wymaga od nich pełnej gotowości o każdej porze - zarówno w dzień, jak i w godzinach nocnych. Aby pracownicy ci mogli wykonywać prawidłowo i efektywnie swoje obowiązki służbowe muszą być wyposażeni w samochód. Samochód ten stanowi narzędzie pracy, które w każdej chwili musi zostać użyte w celu zabezpieczania mienia Skarbu Państwa. Nie może znajdować się kilkanaście k.m. dalej - w miejscu siedziby Nadleśnictwa, ponieważ w wielu przypadkach uniemożliwi to wykonywanie obowiązków zarówno przez Straż Leśną, jak i leśniczego ds. łowieckich.

Zasadne jest więc garażowanie samochodu w miejscu zamieszkania wspomnianych powyżej pracowników - w przypadku komendanta Straży Leśnej 20 metrów poza terenem Nadleśnictwa, w przypadku leśniczego ds. łowieckich na terenie Nadleśnictwa (OHZ).

Nadleśnictwo uregulowało wszelkie formalne obowiązki, jakie zostały nałożone przez ustawę o VAT. Wprowadziło stosowne przepisy wewnętrzne oraz ewidencję przebiegu pojazdu. Monitoruje na bieżąco sposób wykorzystania pojazdów poprzez prawidłową ewidencję.

Zdaniem więc Nadleśnictwa, garażowanie samochodów w opisanych miejscach spełnia wszelkie formalne wymogi i w żaden sposób nie łamie obowiązujących przepisów.

Ad. 2

Zdaniem Nadleśnictwa, aby pojazdy samochodowe mogły być wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej muszą być spełnione warunki art. 86a ust. 4-14 ustawy o VAT.

Aby dokonać zmiany wykorzystania pojazdu należy, w myśl art. 86a ust. 14, dokonać aktualizacji informacji najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

W myśl art. 86a ust. 6, ewidencję przebiegu pojazdu prowadzi się od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W związku z powyższym, zdaniem Nadleśnictwa, nic nie stoi na przeszkodzie, aby istniała możliwość dokonywania zmian w wykorzystywaniu pojazdów służbowych będących w posiadaniu pracodawcy ze służących wyłącznie działalności gospodarczej i odliczać 100% do działalności mieszanej i odwrotnie wielokrotnie z jednoczesnym zgłoszeniem do Urzędu Skarbowego stosownych zmian.

Podane przez Ministerstwo Finansów wyjaśnienia umieszczone na stronie www w części przykładów wzajemnie się wykluczają.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) -

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z powyższych regulacji prawnych wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc. TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy o VAT. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Jednocześnie wskazać trzeba, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%). W tej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania bowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do treści art. 8 cyt. ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

W celu realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, zgodnie z art. 13a ust. 1 ww. ustawy, Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do:

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

W Lasach Państwowych, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o lasach, tworzy się Służbę Leśną. Do Służby Leśnej zalicza się pracowników zajmujących się:

Z kolei, jak stanowi art. 54 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

Z treści złożonego wniosku wynika, że w wyniku wprowadzonych z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian w sprawie zasad odliczania i rozliczania podatku VAT odnośnie wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, zgodnie z pismem Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych z dnia 3 kwietnia 2014 r. informującym, że jednostki Lasów Państwowych korzystają z samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, Nadleśnictwo - w myśl art. 86a ust. 12 - w dniu 7 kwietnia zgłosiło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o posiadanych samochodach. W myśl art. 86a ust. 6 i 7 założyło stosowną ewidencję przebiegu pojazdu i zaczęło odliczać w 100% VAT od wszystkich zakupów dotyczących pojazdów.

Nadleśnictwo wykorzystuje swoje pojazdy samochodowe do wielu działań związanych z gospodarką leśną. Szczególną rolę pojazdy samochodowe odgrywają w:

Pojazdy samochodowe przez wspomniane powyżej komórki organizacyjne wykorzystywane są w szczególnych warunkach i wymagają innego niż siedziba Nadleśnictwa miejsca garażowania. Oba opisane przypadki wymagają garażowania samochodów w miejscu zamieszkania obsługujących je pracowników.

W myśl § 4 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe zawartego dnia 29 stycznia 1998 r. wraz z dodatkowymi protokołami miejscem pracy Straży Leśnej jest teren Nadleśnictwa, a dla leśniczego ds. łowieckich jest teren leśnictwa wskazanego w umowie o pracę.

W obu omawianych przypadkach samochody garażowane są w miejscu zamieszkania użytkowników. Z tym, że miejsce garażowania samochodu Straży Leśnej znajduje się 20 metrów poza obszarem Nadleśnictwa - w miejscu zamieszkania komendanta Straży Leśnej. Samochód leśniczego ds. łowieckich garażowany jest na terenie Ośrodka Hodowli Zwierzyny usytuowanego w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa (OHZ) w miejscu zamieszkania pracownika. W opisanej sytuacji niezasadnym jest wyznaczenie miejsca garażowania samochodów w siedzibie Nadleśnictwa odległej od miejsca zamieszkania sprawujących swoje obowiązki strażników leśnych i leśniczego ds. łowieckich o kilkanaście kilometrów. Takie działanie utrudniłoby pracę, a w skrajnych przypadkach uniemożliwiłoby wykonywanie w sposób prawidłowy powierzonych im obowiązków. W związku z tym zasadnym pozostaje garażowanie w miejscu zamieszkania i - zdaniem Nadleśnictwa - spełnione są obiektywne warunki do zabezpieczenia używania samochodów tylko do celów działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo w dniu 1 kwietnia 2014 r. wprowadziło do stosowania Zarządzenie w sprawie użytkowania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej oraz zasad wykorzystania samochodów prywatnych do celów służbowych w Nadleśnictwie, które zawiera Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej dla użytkowników będących pracownikami oraz stosowne ewidencje przebiegu pojazdu zawierające wymogi opisane w art. 86a ust. 7. Spełnione zostały więc wymogi art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i w kategoriach obiektywnych, zdaniem Nadleśnictwa, można dokonywać pełnego odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków dotyczących wspomnianych powyżej pojazdów.

Nadleśnictwo użyło więc wszelkich dostępnych środków, aby zagwarantować używanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej. Wprowadzony regulamin szczegółowo opisuje zasady używania samochodów służbowych oraz konsekwencje za ich naruszenie. Mimo, że garażowanie samochodów jest poza siedzibą Nadleśnictwa to jednak zasadność ich używania i specyfika pracy pracowników z nich korzystających uzasadniają i potwierdzają przyjęte założenia i w pełni respektują wprowadzone art. 86a ustawy o VAT zmiany.

W tym miejscu tut. Organu wskazuje, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby będące w posiadaniu Nadleśnictwa pojazdy samochodowe miały związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Zainteresowanego.

Zainteresowany zaznaczył bowiem, że wykorzystuje swoje pojazdy samochodowe do wielu działań związanych z gospodarką leśną. Szczególną rolę pojazdy samochodowe odgrywają w kontroli wewnętrznej prowadzonej przez Posterunek Straży Leśnej, do obowiązku której w szczególności należy wykonywanie ciągłej ochrony mienia Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa poprzez przeciwdziałanie czynom przestępczym i wykroczeniom, ujawnianie i ściganie sprawców przestępstw i wykroczeń, doprowadzenie do naprawienia szkody. Wszystkie obowiązki Straży Leśnej zostały wyszczególnione w ustawie o lasach oraz Zarządzeniach Dyrektora Generalnego LP. Pojazdy te wykorzystywane są również do działalności łowieckiej, której zadaniem jest m.in.: systematyczne obserwowanie lasu i innego powierzonego mienia na terenie Ośrodka Hodowli Zwierzyny (OHZ) w celu ich ochrony przed szkodnictwem. Ponadto leśniczy ds. łowieckich organizuje i nadzoruje prace związane z uprawą i pielęgnacją poletek łowieckich, utrzymaniem buchtowisk, nęcisk, gromadzeniem karmy na potrzeby gospodarki łowieckiej, prowadzi obserwacje zwierzyny i monitoruje poziom powodowanych szkód, szacuje szkody od zwierzyny w uprawach i płodach rolnych, nadzoruje przestrzeganie poleceń wydawanych przez rejonowego lekarza weterynarii w związku ze stwierdzeniem przypadku występowania wścieklizny na terenie obwodów łowieckich administrowanych przez Nadleśnictwo, współpracuje ze służbami weterynaryjnymi w zakresie zwalczania chorób zwierzyny, ustala liczebność zwierzyny oraz jej strukturę wiekową i płciową poprzez metodycznie odpowiednią inwentaryzację, organizuje i wykonuje odstrzał zwierzyny zgodnie z obowiązującym Rocznym Planem Łowieckim, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o ochronie zwierząt jest zobligowany w uzasadnionych przypadkach do bezzwłocznego uśmiercenia, w celu zakończenia cierpień zwierzęcia - zwierząt poszkodowanych w kolizjach komunikacyjnych na drogach przebiegających przez teren OHZ.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy należy przyjąć, że pojazdy samochodowe, w posiadaniu których jest Nadleśnictwo, służą do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, na podstawie art. 7-8 ustawy o lasach. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez Wnioskodawcę czynności, którym służą ww. pojazdy samochodowe podejmowane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz aby Wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie tut. Organu, pojazdy samochodowe, które wykorzystuje Wnioskodawca, nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z jego działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wobec powyższych rozważań, skoro pojazdy samochodowe nie służą do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków związanych z użytkowaniem tych pojazdów.

W konsekwencji, garażowanie samochodów służbowych w opisanych powyżej sytuacjach nie upoważnia/nie będzie upoważniać Nadleśnictwa do odliczania 100% podatku VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem, bowiem ww. pojazdy samochodowe nie są/nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy sposób garażowania samochodów służbowych przez Wnioskodawcę upoważnia Zainteresowanego do odliczania VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem. Natomiast wniosek w części dotyczącej wskazania, czy wprowadzone - wymagane art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT - uregulowania wewnętrzne, tj. odpowiednie Zarządzenie, regulamin i ewidencja przebiegu pojazdów w pełni wyczerpują znamiona zabezpieczenia używania samochodów służbowych tylko do działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został rozpatrzony w postanowieniu z dnia 7 lipca 2014 r., nr ILPP1/443-327/14-3/JSK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.