ILPP1/443-326/14-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Nadleśnictwa przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie, paliwo oraz wydatki na samochód używany do celów służbowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie, paliwo oraz wydatki na samochód używany do celów służbowych. Dnia 2 lipca 2014 r. wniosek uzupełniono o dokument, z którego wynika prawo osoby upoważnionej do występowania w imieniu Nadleśnictwa z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Lasy Państwowe występują jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentująca Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwa wchodzą zaś w skład Lasów Państwowych, jako jedna z ich jednostek organizacyjnych. Nadleśniczy jest powołany do Służby Leśnej przez Dyrektora Regionalnego Lasów Państwowych do kierowania Nadleśnictwem. Zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), Nadleśniczy wykonuje zarząd lasami, gruntami i innymi nieruchomościami, stanowiącymi zasoby Lasów Państwowych.

Jednostki organizacyjne Lasów Państwowych posiadają samochody służbowe. Zasady korzystania z nich określa zarządzenie Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. Nadleśniczy, jako kierownik jednostki organizacyjnej, jest uprawniony do korzystania z samochodu służbowego za zgodą Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. Nadleśniczy otrzymał w dniu 3 grudniu 2012 r. zgodę Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych na wykorzystywanie samochodu służbowego, na dojazdy pomiędzy miejscem zamieszkania i garażowania, a siedzibą Nadleśnictwa, która nadal obowiązuje. Przydzielenie dla Nadleśniczego samochodu jest więc uzasadnione charakterem wykonywanej pracy, a przejazdy z miejsca garażowania do siedziby płatnika stanowią realizację celu służbowego. W zakresie wykonywania pracy, w § 4 pkt 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy Dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe z dnia 1 stycznia 2005 r. określono, że "miejscem pracy dla Nadleśniczego jest teren Nadleśnictwa". Stanowisko Nadleśniczego wymaga pełnej dyspozycyjności w wykonywaniu powierzonego zarządu majątkiem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia np. pożary, kradzież, huragany itp., które często mają miejsce poza wyznaczonymi godzinami pracy Nadleśnictwa. Natychmiastowa reakcja na takie wyjątkowe sytuacje, czyli m.in. szybkie dotarcie do miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, może znacząco obniżyć straty. Nadleśniczy korzysta z samochodu służbowego w celu dojazdów pomiędzy swoim miejscem zamieszkania, a stałym miejscem pracy oraz do innych wyjazdów służbowych. Należy nadmienić, że używanie samochodu służbowego i wyznaczone miejsce garażowania w miejscu zamieszkania, wynikają z charakteru pracy na tym stanowisku. Przejazdy stanowią, zatem realizację celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie firmy wyrażającą się poprzez parkowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania samochodu służbowego w celu wykonywania służbowych zadań.

Reasumując należy stwierdzić, że przejazdy wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych wyłącznie do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle nowych przepisów ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, samochód Nadleśniczego można traktować jako pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym czy istnieje możliwość pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych, zakupu paliwa, remontów, konserwacji oraz towarów i usług związanych z eksploatacją tego pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dojazdy Nadleśniczego Nadleśnictwa X z miejsca zamieszkania i garażowania do siedziby Nadleśnictwa i z powrotem, są następstwem wykonywania przez niego obowiązków służbowych podyktowanych troską o powierzone mienie, a nie służy realizacji celów prywatnych Nadleśniczego. Mieszkanie służbowe Nadleśniczego jest usytuowane na terenie Nadleśnictwa X w odległości jednego kilometra od siedziby. Zostało one udostępnione Nadleśniczemu przez Dyrektora Regionalnego (na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) § 46 pkt 1 ust. 2 i pkt 4, i znajduje się w obrębie terytorium miejscowości Nowogród Bobrzański, tej samej, co siedziba Nadleśnictwa.

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle nowych przepisów ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) o zmianie ustawy (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, samochód Nadleśniczego można traktować jako pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym istnieje możliwość pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych, zakupu paliwa, remontów, konserwacji oraz towarów i usług związanych z eksploatacją tego pojazdu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) -obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z powyższych regulacji prawnych wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do treści art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

W celu realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, zgodnie z art. 13a ust. 1 ww. ustawy, Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do:

W Lasach Państwowych, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o lasach, tworzy się Służbę Leśną. Do Służby Leśnej zalicza się pracowników zajmujących się:

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

Z treści złożonego wniosku wynika, że Lasy Państwowe występują jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentująca Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwa wchodzą zaś w skład Lasów Państwowych, jako jedna z ich jednostek organizacyjnych. Nadleśniczy jest powołany do Służby Leśnej przez Dyrektora Regionalnego Lasów Państwowych do kierowania Nadleśnictwem. Zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o lasach, Nadleśniczy wykonuje zarząd lasami, gruntami i innymi nieruchomościami, stanowiącymi zasoby Lasów Państwowych.

Jednostki organizacyjne Lasów Państwowych posiadają samochody służbowe. Zasady korzystania z nich określa zarządzenie Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. Nadleśniczy, jako kierownik jednostki organizacyjnej jest uprawniony do korzystania z samochodu służbowego za zgodą Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. Nadleśniczy otrzymał w dniu 3 grudniu 2012 r. zgodę Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych na wykorzystywanie samochodu służbowego, na dojazdy pomiędzy miejscem zamieszkania i garażowania, a siedzibą Nadleśnictwa, która nadal obowiązuje. Przydzielenie dla Nadleśniczego samochodu jest więc uzasadnione charakterem wykonywanej pracy, a przejazdy z miejsca garażowania do siedziby płatnika stanowią realizację celu służbowego. W zakresie wykonywania pracy, w § 4 pkt 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy Dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe z dnia 1 stycznia 2005 r. określono, że "miejscem pracy dla Nadleśniczego jest teren Nadleśnictwa". Stanowisko Nadleśniczego wymaga pełnej dyspozycyjności w wykonywaniu powierzonego zarządu majątkiem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia np. pożary, kradzież, huragany itp., które często mają miejsce poza wyznaczonymi godzinami pracy Nadleśnictwa. Natychmiastowa reakcja na takie wyjątkowe sytuacje, czyli m.in. szybkie dotarcie do miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, może znacząco obniżyć straty. Nadleśniczy korzysta z samochodu służbowego w celu dojazdów pomiędzy swoim miejscem zamieszkania, a stałym miejscem pracy oraz do innych wyjazdów służbowych. Używanie samochodu służbowego i wyznaczone miejsce garażowania w miejscu zamieszkania, wynikają z charakteru pracy na tym stanowisku. Przejazdy stanowią, zatem realizację celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie firmy wyrażającą się poprzez parkowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania samochodu służbowego w celu wykonywania służbowych zadań.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby będący w posiadaniu Nadleśniczego (Nadleśnictwa) pojazd samochodowy miał związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Zainteresowanego.

Zainteresowany zaznaczył bowiem, że wykorzystuje swoje pojazdy samochodowe do wielu działań związanych z gospodarką leśną. Szczególną rolę pojazd samochodowy odgrywa w zarządzie majątkiem Skarbu Państwa, a w szczególności w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia np. pożarem, kradzieżą, huraganem. Nadleśniczy korzysta z pojazdu także w dojazdach do i z miejsca pracy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy należy przyjąć, że pojazd samochodowy, w posiadaniu którego jest Nadleśniczy (Nadleśnictwo), służy do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, na podstawie art. 7-8 ustawy o lasach. Zatem trudno uznać, że wykorzystywanie tego pojazdu przyczynia się - w sposób choćby pośredni - do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna.

W ocenie tut. Organu, pojazd samochodowy, który wykorzystuje Wnioskodawca, nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z jego działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wobec powyższych rozważań, skoro pojazd samochodowy nie służy do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków związanych z użytkowaniem tego pojazdu.

Podsumowując, samochodu Nadleśniczego nie można traktować jako pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym nie istnieje możliwość pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu pojazdu, paliwa, remontów, konserwacji oraz towarów i usług związanych z eksploatacją tego pojazdu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.